INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pani, przedstawione we wniosku z dnia 1 marca 2010 r. (data wpływu 4 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 4 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni nieprowadząca działalności gospodarczej planuje nabyć do majątku prywatnego działki rolne za określoną kwotę. Następnie działki te zostaną przekształcone w działki budowlane podzielone. Po dokonaniu tych czynności przedmiotowe działki zostaną wniesione aportem do spółki cywilnej.
Ze względu na fakt, że działki te będą przeznaczone do sprzedaży w ramach działalności spółki cywilnej, traktowane będą przez spółkę jak towary handlowe. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. W jakiej wysokości należy uwzględnić koszty uzyskania przychodów w momencie sprzedaży wniesionych do spółki cywilnej działek? Zdaniem Wnioskodawczyni, tytułem wstępu należy wskazać, że spółka cywilna nie jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych. W konsekwencji dochód podatkowy nie jest ustalany na poziomie spółki, lecz na poziomie wspólników.
Niemniej jednak zarówno przychody jak i koszty ponoszone w związku z działalnością gospodarczą spółki cywilnej są w pierwszej kolejności przychodami i kosztami spółki cywilnej; dopiero później stają się one przychodami i kosztami wspólników. Innymi słowy, określenie przychodów i kosztów wspólników musi być każdorazowo poprzedzone ustaleniem przychodów kosztów na poziomie spółki. Odnosząc powyższą analizę do przedstawionego stanu faktycznego należy stwierdzić, że ustalenie kosztów uzyskania przychodów w okresie rozliczeniowym, w którym zostanie dokonana sprzedaż wniesionych aportem działek musi być poprzedzone ustaleniem tych kosztów na poziomie spółki.
W konsekwencji kluczową kwestią jest określenie, jaki koszt na transakcji sprzedaży gruntów poniesie spółka. W celu ustalenia tego kosztu konieczne jest rozstrzygnięcie, jaką wartość dla spółki przedstawia sprzedawany grunt. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie odnoszą się w sposób bezpośredni do kwestii wyceny towarów wnoszonych aportem do spółki cywilnej. Istnieje natomiast przepis wskazujący, w jaki sposób należy dokonać wyceny wnoszonych aportem do spółki cywilnej środków trwałych.
Zgodnie z art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy „za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust 2-18, uważa się w razie nabycia w postaci wkładu niepienięznego (aportu) wniesionego do spółki cywilnej lub osobowej spółki handlowej - ustaloną przez wspólników na dzień wniesienia wkładu lub udziału, wartość poszczególnych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, nie wyższą jednak od ich wartości rynkowej, z dnia wniesienia wkładu”. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że po wniesieniu środka trwałego do spółki cywilnej należy dokonać jego wyceny w wartości ustalonej przez wspólników, jednak nie wyższej niż w wartości rynkowej.
Zdaniem Wnioskodawczyni - wobec braku innych uregulowań - przywołany przepis należy stosować również w przypadku wnoszenia do spółki cywilnej towarów handlowych. Dokonywanie różnej wyceny w zależności od tego, czy przedmiotem wkładu jest środek trwały czy towar handlowy jest niczym nieuzasadnione. Skoro bowiem ustawodawca zgodził się, że do kosztów uzyskania przychodów można zaliczyć wartość środków trwałych ustaloną przez wspólników (w postaci odpisów amortyzacyjnych) to dlaczego miałby uniemożliwić zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów ustalonej w ten sam sposób wartości towarów handlowych (przy ich sprzedaży).
Inną istotną kwestią odnoszącą się do przedstawionego problemu prawnego jest możliwość stosowania analogii w prawie podatkowym. Problem ten był przedmiotem wielu rozważań sądów administracyjnych oraz przedstawicieli doktryny prawa podatkowego. Zgodnie z ogólnie przyjętym poglądem stosowanie analogii jest co do zasady zabronione, jeżeli prowadzi to do pogorszenia sytuacji podatnika. W innych przypadkach stosowanie analogii jest dopuszczalne.
Dla przykładu Wnioskodawczyni przywołuje wyrok NSA z dnia 24 października 2006 r., sygn. akt I FSK 93/06. „Aby nie było wątpliwości raz jeszcze należy dobitnie podkreślić, iż wszelka analogia mająca na celu jakiekolwiek pogorszenie sytuacji prawnej podatnika jest niedopuszczalna. Niemniej analogia, której celem jest poprawa sytuacji podatnika jest koncepcją ze wszech miar godną rozważenia. Nie sprzeciwiają się jej ewentualne zastrzeżenia co do naruszenia w ten sposób zasady równości stron. W prawie podatkowym przewaga „mocy” zawsze bowiem znajduje się po stronie prawodawcy oraz reprezentujących jego interesy organów skarbowych.
Stąd też przyznanie w usprawiedliwionych wypadkach ochrony podatnikowi za pomocą wszelkich dopuszczalnych w danym przypadku metod jest w pełni uprawnione, bowiem tylko w ten sposób Sąd zrealizować może ideę wymiaru sprawiedliwości (…). W takim przypadku działanie na korzyść podatnika zdaje się upoważniać do zaaprobowania uzupełnia luki w prawie w drodze analogii.” Mając na uwadze powyższy pogląd należy uznać, że zastosowanie analogii jest w tym przypadku w pełni uzasadnione. Oznacza to, że do wartość wnoszonych do spółki cywilnej działek należy oszacować w oparciu o art. 22g ust. 1 pkt 4 ustawy.
Podsumowując, zdaniem Wnioskodawczyni, w przedstawionym stanie faktycznym wnoszone aportem działki powinny być wycenione w wartości przyjętej przez wspólników, jednak nie wyższej niż ich wartość rynkowa. W konsekwencji przy ustalaniu dochodu ze sprzedaży tych działek kosztem uzyskania przychodu powinna być wartość gruntów uzgodniona przez wspólników (nie wyższa niż wartość rynkowa działek). Na koniec Wnioskodawczyni wskazuje, że takie samo stanowisko zajął Minister Finansów (działając za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) rozstrzygając na podstawie analogicznego stanu faktycznego (interpretacja indywidualna z dnia 10 grudnia 2009 r. sygn. IPPB1/415-791/09-3/AM).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawczyni w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawczyni. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawczynię interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że została ona wydana w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Odnosząc się natomiast do powołanego przez Wnioskodawczynię wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego tut. organ informuje, że w myśl zasady wyrażonej w art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) został on wydany w indywidualnej sprawie i dotyczy wyłącznie tej sprawy, w której zapadł.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.