INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 28 lutego 2011 r. (data wpływu 7 marca 2011 r.), uzupełnionym w dniu 13 maja 2011 r. o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 marca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej, w zakresie wypłaty dokonanej przez spółkę na rzecz wspólnika oraz w zakresie likwidacji spółki jawnej.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14f § 1 i 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 27 kwietnia 2011 r., znak ILPB1/415-278/10-2/IM, na podstawie art. 169 § 1 tej ustawy wezwano Wnioskodawcę do usunięcia braków w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie skutecznie doręczono w dniu 04 maja 2011 r., a w dniu 13 maja 2011 r. wniosek uzupełniono (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 11 maja 2011 r.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Podatnik jako wspólnik spółki cywilnej jest wraz z drugim jej wspólnikiem właścicielem lokalu użytkowego. Lokal ten wykorzystywany jest aktualnie przez podatnika, na podstawie umowy odpłatnego udostępnienia, do prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie gastronomii. Podatnik i jego wspólnik są także współwłaścicielami drugiego lokalu użytkowego (przy czym udział podatnika znajduje się w majątku wspólnym jego i jego żony) jednak już nie jako wspólnicy spółki cywilnej. W lokalu tym drugi ze wspólników – w oparciu o przysługujące mu prawo własności oraz umowę odpłatnego użytkowania – prowadzi działalność gastronomiczną.
Wspólnicy spółki cywilnej, mając na uwadze względy organizacyjne, optymalizację kosztów w zakresie zatrudnienia, zaopatrzenia i zarządzania, a także zwiększenie rynkowego znaczenia lokali (skutkujące możliwością uzyskania lepszych warunków, np. w zakresie umów sponsoringowych) rozważają wspólne prowadzenie działalności na obu nieruchomościach, a w przyszłości także rozwój przedsięwzięcia poprzez zakup kolejnej nieruchomości i prowadzenie na niej analogicznej działalności. Partnerzy planują więc w pierwszym etapie przekształcenie istniejącej spółki cywilnej w spółkę jawną oraz wniesienie do niej udziałów w drugim z ww. lokali, jako wkładów niepieniężnych.
Spółka ta będzie następnie udostępniać każdą z nieruchomości jednemu ze współwłaścicieli, na podstawie umowy dzierżawy, celem prowadzenia przez niego działalności na tej nieruchomości – do czasu określenia wartości pozostałych składników majątkowych służących obu wspólnikom do prowadzenia działalności gastronomicznej oraz ustalenia szczegółowych zasad łącznego prowadzenia działalności na tych nieruchomościach. W uzupełnieniu wniosku Wnioskodawca wskazał, że pytanie dotyczące wypłaty na rzecz wspólników odnosi się do dokonywanych w trakcie istnienia spółki wypłat pieniężnych mających charakter podziału zysku spółki (lub też zaliczek na podział zysku).
W wyniku likwidacji spółki podatnik mógłby uzyskać takie składniki, jakie w chwili likwidacji znajdowały się w majątku spółki – a więc w wyniku podziału tych składników zarówno składniki majątku ruchomego, nieruchomego, środki pieniężne itp. (o ile w momencie likwidacji byłyby one w majątku spółki). W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie wniesienia wkładu niepieniężnego do spółki jawnej. Czy wniesienie do spółki jawnej wkładu w postaci prawa współwłasności nieruchomości wykorzystywanej uprzednio w toku indywidualnej działalności gospodarczej spowoduje powstanie przychodu opodatkowanego podatkiem dochodowym od osób fizycznych?
Czy uzyskanie udziału w spółce jawnej spowoduje powstanie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych? Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie udziału w nieruchomości jako wkładu do spółki jawnej nie będzie skutkowało powstaniem po jego stronie przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W wypadku wniesienia nieruchomości do spółki jawnej nie dochodzi bowiem do odpłatnego zbycia tej nieruchomości.
O odpłatnym zbyciu można zasadnie mówić wyłącznie w wypadku, gdy zbywca w zamian za przeniesienie prawa własności otrzymuje wzajemne ekwiwalentne świadczenie - wymierne przysporzenie majątkowe, skutkujące powstaniem w majątku zbywcy konkretnej wartości majątkowej. Takiego przysporzenie nie stanowi udział w spółce osobowej, będący jedynie kompleksem praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w spółce, któremu nie sposób przypisać samodzielnie określonej wartości (co istotnie odróżnia go od akcji, czy udziałów w spółkach kapitałowych o jednoznacznie określonej wartości).
Analogiczne stanowisko wyrażane jest też powszechnie w orzecznictwie (por. np. stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 22 października 2008 roku, sygn. akt ILPB1/415-534/08-2/IM, WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 28 stycznia 2010 roku, I SA/Wr 1618/09, WSA w Lublinie w wyroku z dnia 19 maja 2010 roku, I SA/Lu 95/10).
Brak jest więc podstaw dla uznania, że w wyniku omawianej transakcji powstanie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, stanowiący przychód z odpłatnego zbycia nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) albo mający charakter przychodu z działalności gospodarczej (w oparciu o fakt, że wnoszona do spółki jawnej nieruchomość uprzednio była przeznaczona na cele prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika).
Zarówno regulacja ww. art. 10 ust. 1 pkt 8 lit a), jak i art. 10 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) wskazuje bowiem na opodatkowanie odpłatnego zbycia składników majątkowych, do którego z wyżej wskazanych powodów, nie dojdzie w sytuacji opisanej w zapytaniu. Brak opodatkowania ww. czynności podatkiem dochodowym znajduje dodatkowe potwierdzenie w brzmieniu regulacji art. 21 ust. 1 pkt 50b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie przewiduje w przypadku wniesienia wkładu do spółki osobowej regulacji analogicznej do zapisów art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy, dotyczących nabycia udziału w spółkach kapitałowych, stanowiących, że takie nabycie skutkuje powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu, w wysokości wartości nominalnej tych udziałów. Biorąc pod uwagę wcześniej poruszoną kwestię braku oznaczenia wartości udziału w spółce jawnej, konstrukcja taka nie byłaby zresztą możliwa do wprowadzenia w przypadku tych podmiotów.
Trudno byłoby też uzasadnić celowość takiego zabiegu, zważywszy na to, że samo uzyskanie udziału w spółce osobowej nie skutkuje jakimkolwiek zwiększeniem majątku wspólnika. Tym samym, w ocenie podatnika, uzyskanie udziału w spółce osobowej nie generuje po stronie wspólników przychodu podlegającego opodatkowaniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Przepis art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których, w pkt 3, wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą.
W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.
Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z tym, wniesienie aportu do spółki osobowej nie rodzi z tego tytułu obowiązku podatkowego, jest to czynność prawna neutralna podatkowo.
Należy przy tym wskazać, że od dnia 1 stycznia 2011 r. ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera przepis art. 21 ust. 1 pkt 50b, którym ustawodawca doprecyzował obowiązujące przepisy, poprzez jednoznaczne wskazanie neutralności podatkowej czynności wniesienia aportu do spółek niemających osobowości prawnej, a więc w przedmiotowej sprawie do spółki cywilnej.
Stosownie bowiem do tego przepisu wolne od podatku dochodowego są przychody z tytułu przeniesienia własności składników majątku będących przedmiotem wkładu niepieniężnego (aportu) wnoszonych do spółki niebędącej osobą prawną, w tym wnoszonych do takiej spółki składników majątku otrzymanych przez podatnika w następstwie likwidacji spółki niebędącej osobą prawną bądź wystąpienia z takiej spółki. Przy czym, w myśl art. 5a pkt 26 ww. ustawy, ilekroć w ustawie jest mowa o spółce niebędącej osobą prawną - oznacza to spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego.
Końcowo wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z jego treścią za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Należy bowiem zauważyć, że przepisem tym ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania aportów do spółek kapitałowych, zaś przedmiotem wniosku jest sprawa dotycząca wniesienia nieruchomości w drodze aportu do spółki osobowej.
W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę do spółki jawnej wkładu w postaci prawa współwłasności nieruchomości wykorzystywanej uprzednio w toku indywidualnej działalności gospodarczej jak i uzyskanie udziału w spółce jawnej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Tutejszy organ informuje, że wniosek w zakresie: wypłaty dokonanej przez spółkę na rzecz wspólnika został rozstrzygnięty w dniu 1 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-278/11-5/IM, likwidacji spółki jawnej został rozstrzygnięty w dniu 1 czerwca 2011 r. odrębną interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-278/11-6/IM. Odnosząc się do powołanej przez Wnioskodawcę interpretacji indywidualnej, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego.
Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę wyroków Sądów Administracyjnych tut. organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i dotyczą wyłącznie tych spraw, w których zapadły. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.