INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Skarbu Państwa - X, reprezentowanej przez radcę prawnego, przedstawione we wniosku z dnia 16 marca 2012 r. (data wpływu 20 marca 2012 r.), uzupełnionym w dniach 21 maja 2012 r., 18 i 20 czerwca 2012 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 marca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie: opodatkowania odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości, wynikające z decyzji Wojewody (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, opodatkowania odszkodowania związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości, opodatkowania odszkodowania za szkody w uprawach rolnych, opodatkowania odszkodowania za nabycie części nieruchomości pozostałej po nabyciu na cele związane z inwestycją drogową, tzw. resztówki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
W ramach prowadzonej działalności X Oddział w (…) (zwana także „Wnioskodawcą”) może wypłacać na rzecz uprawnionych do tego osób odszkodowania: za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości „wynikające z decyzji Wojewody (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej zwanej w dalszej części „zrid”, za szkody związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości objętych zrid, za zniszczone plony w gospodarstwach rolnych obejmujące zarówno szkodę rzeczywistą (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans) objętych zrid, za nabycie części nieruchomości pozostałej po nabyciu na cele związane z inwestycją drogową - tzw. resztówki.
Ad) 1 Na podstawie zrid w stosunku do niektórych działek ograniczono sposób korzystania z nich. Podstawą prawną do ograniczenia w sposobie korzystania z nieruchomości jest treść art. 11f ust. 1 pkt 8 lit. g ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 roku o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (Dz. U. z 2008 roku, Nr 193, poz. 1194 z późn. zm., zwanej w dalszej części „specustawą”).
Rozdział 3 specustawy dotyczący nabywania nieruchomości pod drogi nie zawiera szczegółowych uregulowań dotyczących ustalenia odszkodowania za ograniczenie w sposobie korzystania z nieruchomości i w tym m.in. zakresie na podstawie art. 23 specustawy odsyła do ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 roku o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. z 2010 roku, Nr 102, poz.651 z późn. zm., zwaną w dalszej części „u.g.n.”). Zgodnie z art. 112 ust. 2 u.g.n. wywłaszczenie nieruchomości polega na pozbawieniu albo ograniczeniu, w drodze decyzji, prawa własności, prawa użytkowania wieczystego lub innego prawa rzeczowego na nieruchomości. Zgodnie z zapisami - art. 124 ust. 3 u.g.n.
Wnioskodawca ma zamiar przeprowadzić negocjacje w ramach których ma zamiar zaproponować właścicielowi nieruchomości, których ograniczenie dotyczy - odszkodowanie ustalone przez rzeczoznawcę majątkowego. W przypadku zgody na przyjęcie odszkodowania X Oddział w (...) wypłaci tej osobie ustalone odszkodowanie. W przypadku braku zgody właściciela na proponowaną wartość Wnioskodawca zgodnie z zapisami art. 124 ust. 3 u.g.n. wystąpi do właściwego starosty z wnioskiem o ustalenie odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu w nieruchomości zgodnie z przepisami art. 128 i następnymi u.g.n.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, iż właściciele nieruchomości nabyli ich własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego. W treści zapytania chodzi o osoby, które są właścicielami nieruchomości przez dłuższy czas. Ad) 2 W związku z realizacją inwestycji drogowych Wnioskodawca może wypłacić odszkodowania za straty związane z rozwiązaniem umów dzierżawy nieruchomości znajdujących się w pasie drogowym.
Zgodnie bowiem z art. 19 ust. 2 specustawy jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została uprzednio wydzierżawiona, wynajęta lub użyczona, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do wypowiedzenia przez właściwego zarządcę drogi umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia ze skutkiem natychmiastowym. Za straty poniesione na skutek rozwiązania umowy przysługuje odszkodowanie. Odszkodowanie to zatem przewidziane jest wprost przepisami specustawy, która w treści art. 23 specustawy odsyła do przepisów u.g.n.
Ponadto wskazano, że odszkodowania będą wypłacane na podstawie ugody o charakterze pozasądowym. Ad) 3 W ramach swojej działalności Wnioskodawca może wypłacić odszkodowanie za zniszczone plony znajdujące się na nabywanych gruntach stanowiących gospodarstwo rolne. Wypłata odszkodowania odbywać się będzie na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych. Zakres zawieranych umów może obejmować zarówno szkodę rzeczywistą (damnum emergens) oraz utracone korzyści (lucrum cessans).
Ad) 4 W ramach prowadzonej działalności Wnioskodawca może na podstawie art. 13 ust. 3 specustawy nabywać część nieruchomości nienadających się do prawidłowego wykorzystania na dotychczasowe cele od dotychczasowego właściciela (tzw. resztówki). Z uzupełnienia do wniosku wynika, że odszkodowania są wypłacane osobom fizycznym nieprowadzącym działalności gospodarczej. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy przychód ustalony w pkt 1 niezależnie od tego, czy wypłacany jest przez Wnioskodawcę czy przez właściwego Starostę jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.? Czy Wnioskodawca nie ma obowiązku - wystawiania informacji PIT 8C?
Czy przychód ustalony w pkt 2 jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.? Czy Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT 8C? Czy przychód ustalony w pkt 3 jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 120 u.p.d.o.f.? Czy Wnioskodawca nie ma obowiązku wystawiania informacji PIT 8C? Czy przychód ustalony w pkt 4 jest opodatkowany? Czy Wnioskodawca ma obowiązek wystawiania informacji PIT 8C? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone nr 2, dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania odszkodowania związanego z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości.
Natomiast w dniu 20 czerwca 2012 r. wniosek w części dotyczącej podatku dochodowego został rozstrzygnięty odrębnymi interpretacjami indywidualnymi w zakresie opodatkowania odszkodowania za ograniczenie w korzystaniu z nieruchomości, wynikające z decyzji Wojewody (...) o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej, nr ILPB1/415-306/12-6/AA, opodatkowania odszkodowania za szkody w uprawach rolnych, nr ILPB1/415-306/12-8/AA, opodatkowania odszkodowania za nabycie części nieruchomości pozostałej po nabyciu na cele związane z inwestycją drogową, tzw. resztówki, nr ILPB1/415-306/12-9/AA.
Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z realizacją inwestycji drogowych Wnioskodawca może wypłacać odszkodowanie za straty związane z rozwiązaniem umów dzierżawy nieruchomości znajdujących się w pasie drogowym. Zgodnie z art. 19 ust. 2 specustawy jeżeli przeznaczona na pasy drogowe nieruchomość stanowiąca własność Skarbu Państwa albo jednostki samorządu terytorialnego została uprzednio wydzierżawiona, wynajęta lub użyczona, decyzja o zezwoleniu na realizację inwestycji drogowej stanowi podstawę do wypowiedzenia przez właściwego zarządcę drogi umowy dzierżawy, najmu lub użyczenia ze skutkiem natychmiastowym. Za straty poniesione na skutek rozwiązania umowy przysługuje odszkodowanie.
Odszkodowanie to zatem przewidziane jest wprost przepisami specustawy, która w treści art. 23 odsyła do przepisów u.g.n. Jeżeli zatem wypłacone odszkodowanie jest przychodem uzyskanym „stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami” jest ono wolne od podatku dochodowego. W związku z czym w tym stanie faktycznym X Oddział w (…) nie będzie miała obowiązku wystawienia informacji PIT 8C (przy założeniu, że spełnione są pozostałe przesłanki wskazane w art. 21 ust. 1 pkt 29 u.p.d.o.f.). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku. Ze złożonego wniosku wynika, że Wnioskodawca wypłaca odszkodowania za szkody związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości objętych zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej. Odszkodowania te wypłacane będą na podstawie ugód innych niż ugody sądowe.
Z przedstawionych okoliczności we wniosku wynika, że wysokość i zasady ustalania odszkodowania wynikają wprost z ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych (t. j. Dz. U. z 2008 r. Nr 193, poz. 1194 ze zm.) oraz ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r., Nr 102, poz. 651 ze zm.).
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż odszkodowania wypłacone przez Wnioskodawcę na podstawie ugody w związku ze szkodami związanymi z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości objętych zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej jest dla osób otrzymujących te odszkodowania rodzajem przysporzenia, a tym samym źródłem podatkowego przychodu. Należy go traktować jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9, uważa się w szczególności: kwoty wypłacone po śmierci członka otwartego funduszu emerytalnego wskazanej przez niego osobie lub członkowi jego najbliższej rodziny, w rozumieniu przepisów o organizacji i funkcjonowaniu funduszy emerytalnych, kwoty uzyskane z tytułu zwrotu z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego oraz wypłaty z indywidualnego konta zabezpieczenia emerytalnego, w tym także dokonane na rzecz osoby uprawnionej na wypadek śmierci oszczędzającego, zasiłki pieniężne z ubezpieczenia społecznego, alimenty, stypendia, dotacje (subwencje) inne niż wymienione w art. 14, dopłaty, nagrody i inne nieodpłatne świadczenia nienależące do przychodów określonych w art. 12-14 i 17 oraz przychody nieznajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach.
Użyte w tym przepisie słowo „w szczególności” oznacza, iż podana definicja zawiera otwarty katalog przychodów z innych źródeł, w którym mieszczą się również różnego rodzaju odszkodowania w tym odszkodowania jakie wypłaca Wnioskodawca. Przychód ten należy zatem potraktować jako przychód z „innych źródeł”, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Niektóre z odszkodowań, pod pewnymi warunkami mogą jednak podlegać zwolnieniu z opodatkowania.
W myśl art. 21 ust. 1 pkt 3 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są otrzymane odszkodowania lub zadośćuczynienia, jeżeli ich wysokość lub zasady ustalania wynikają wprost z przepisów odrębnych ustaw lub przepisów wykonawczych wydanych na podstawie tych ustaw, z wyjątkiem: określonych w prawie pracy odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia umowy o pracę, odpraw pieniężnych wypłacanych na podstawie przepisów o szczególnych zasadach rozwiązywania z pracownikami stosunków pracy z przyczyn niedotyczących pracowników, odpraw i odszkodowań z tytułu skrócenia okresu wypowiedzenia funkcjonariuszom pozostającym w stosunku służbowym, odszkodowań przyznanych na podstawie przepisów o zakazie konkurencji, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, odszkodowań za szkody dotyczące składników majątku związanych z prowadzeniem działów specjalnych produkcji rolnej, z których dochody są opodatkowane według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1, lub na zasadach, o których mowa w art. 30c, odszkodowań wynikających z zawartych umów lub ugód innych niż ugody sądowe.
Z literalnego brzmienia powołanego przepisu jednoznacznie wynika, iż nie wszystkie odszkodowania otrzymywane przez osoby fizyczne wolne są od podatku dochodowego. Ze zwolnienia bowiem korzystają jedynie te odszkodowania, których prawo do otrzymania wynika wprost z przepisów ustawy lub aktów wykonawczych, z wyjątkiem wyłączonych ze zwolnienia wolą ustawodawcy. Mając na uwadze informacje przedstawione we wniosku oraz treść art. 21 ust. 1 pkt 3 lit. g) powołanej ustawy stwierdzić należy, że świadczenia wypłacane przez Wnioskodawcę na podstawie zawartej z osobą otrzymującą odszkodowanie ugody nie podlegają zwolnieniu z opodatkowania.
Z powołanego powyżej przepisu w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że zwolnieniu podlegają jedynie te odszkodowania wypłacone na podstawie ugody, co do których zawarcie ugody nastąpiło przed sądem. Tymczasem Wnioskodawca wskazał, że przedmiotowa ugoda, na podstawie, której wypłacono mu odszkodowanie nie była zawarta przed sądem. Tym samym nie został spełniony warunek pozwalający zwolnić przedmiotowe odszkodowane z opodatkowania. To oznacza, że w przedmiotowej sprawie nie można skorzystać ze zwolnienia na mocy art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w katalogu zwolnień zawartych w art. 21 przewiduje jednak jeszcze jeden przepis, który dotyczy odszkodowań. Przepis ten jest przepisem szczególnym w stosunku do zwolnienia zawartego w art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy. Przedmiotem przepisu art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy są warunki jakie należy spełnić, aby odszkodowanie otrzymane z tytułu pozbawienia prawa własności nieruchomości nie podlegało opodatkowaniu.
Warto jednak dodać, że pozbawienie prawa do nieruchomości następuje nie tylko na podstawie ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, ale również na podstawie ustawy z dnia 10 kwietnia 2003 r. o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych. Odszkodowania wypłacane na podstawie realizacji procedury pozbawienia własności zawartej w każdej z tych ustaw mogą mieścić się w dyspozycji art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 29 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są przychody uzyskane z tytułu odszkodowania wypłacanego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami lub z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie oraz z tytułu sprzedaży nieruchomości w związku z realizacją przez nabywcę prawa pierwokupu, stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami; nie dotyczy to przypadków, gdy właściciel nieruchomości, o której mowa w zdaniu pierwszym, nabył jej własność w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego bądź odpłatnym zbyciem nieruchomości za cenę niższą o co najmniej 50% od wysokości uzyskanego odszkodowania lub ceny zbycia nieruchomości na cele uzasadniające jej wywłaszczenie lub w związku z realizacją prawa pierwokupu.
Wnioskodawca wskazał, że wypłaca odszkodowania za szkody związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości objętych zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej w oparciu o przepisy ustawy o szczególnych zasadach przygotowania i realizacji inwestycji w zakresie dróg publicznych oraz ustawy o gospodarce nieruchomościami. Dla możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 29 istotnym jest, aby uzyskane odszkodowanie było wypłacone stosownie do przepisów ustawy o gospodarce nieruchomościami.
Jednakże, aby skorzystać ze zwolnienia przewidzianego w cytowanym wyżej art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystarczy wyłącznie fakt, że odszkodowanie wypłacone zostaje na mocy ustawy o gospodarce nieruchomościami. Z analizy tego przepisu wynika również, że przedmiotowe zwolnienie nie będzie przysługiwało jeżeli łącznie spełnione zostaną następujące warunki: nabycie nieruchomości przez jej właściciela nastąpiło w okresie 2 lat przed wszczęciem postępowania wywłaszczeniowego lub odpłatnym zbyciem, cena jej nabycia była o co najmniej 50% niższa od wysokości odszkodowania lub ceny zbycia.
Zatem w przypadku, gdy spełniony zostanie tylko jeden z warunków albo żaden z nich, wówczas uzyskany przychód będzie korzystał ze zwolnienia.
Wobec powyższego odszkodowania za szkody związane z wcześniejszym rozwiązaniem umowy dzierżawy nieruchomości objętych zezwoleniem na realizację inwestycji drogowej, wypłacone na podstawie ugód innych niż ugody sądowe, nie stanowi odszkodowania wypłaconego stosownie do przepisów o gospodarce nieruchomościami, o których mowa w art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż na podstawie przepisów o gospodarce nieruchomościami wypłacane są odszkodowania za wywłaszczenie nieruchomości i dotyczą właścicieli i użytkowników wieczystych a nie dzierżawców.
Stosownie do treści art. 42a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych osoby fizyczne prowadzące działalność gospodarczą, osoby prawne i ich jednostki organizacyjne oraz jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej, które dokonują wypłaty należności lub świadczeń, o których mowa w art. 20 ust. 1, z wyjątkiem dochodów (przychodów) wymienionych w art. 21, art. 52, art. 52a i art. 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku, od których nie są obowiązane pobierać zaliczki na podatek lub zryczałtowanego podatku dochodowego, są obowiązane sporządzić informację według ustalonego wzoru o wysokości przychodów i w terminie do końca lutego następnego roku podatkowego przekazać podatnikowi oraz urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy według miejsca zamieszkania podatnika, a w przypadku podatników, o których mowa w art. 3 ust. 2a, urzędowi skarbowemu, którym kieruje naczelnik urzędu skarbowego właściwy w sprawach opodatkowania osób zagranicznych.
Reasumując, należy stwierdzić, że ze zwolnienia na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych może korzystać odszkodowanie, którego wysokość i zasady ustalania wynikają wprost z przepisów prawa, przyznane na podstawie ugody zawartej przed sądem. W przedmiotowej sprawie nie zachodzi zatem okoliczność umożliwiająca zastosowanie tego zwolnienia. Wskazać również należy, iż otrzymane odszkodowanie nie może korzystać ze zwolnienia wynikającego z art. 21 ust. 1 pkt 29 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wobec powyższego wypłacone przez Wnioskodawcę odszkodowania będą stanowiły przychód „z innych źródeł”, o którym mowa w art. 20 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Wnioskodawca ma obowiązek wystawienia informacji PIT-8C. Zatem stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.