INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 26 lutego 2010 r. (data wpływu 11 marca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą, przedmiotem której jest między innymi nauka języków obcych (85.59.A) oraz pozostałe pozaszkolne formy edukacji (85.59.B).
W najbliższym czasie ma podpisać umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację projektu współfinansowanego ze środków unijnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki: Priorytet 9, Działanie 9.5. Edukacyjne inicjatywy oddolne, Europejski Fundusz Społeczny. Projekt obejmuje: naukę języka angielskiego - 56 godzin na jednego uczestnika - 3 grupy po 7 osób, szkolenie na specjalistę ds. funduszy unijnych - 74 godziny na jednego uczestnika. Projekt realizowany jest na zlecenie Urzędu Marszałkowskiego.
Wnioskodawczyni wskazała, że do realizacji tego projektu konieczne będzie zatrudnienie niżej wymienionych osób: do nauki języka angielskiego: koordynatora projektu, asystenta projektu, księgowej projektu, wykładowcy języka angielskiego, do szkolenia na specjalistę ds. funduszy unijnych: koordynatora projektu, asystenta projektu, księgową projektu, wykładowcę z zakresu funduszy unijnych, wykładowcę z zakresu przedsiębiorczości, doradcę zawodowego. Osoby te będą zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę, a wypłacane im wynagrodzenie w 100% finansowane będzie z projektu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wynagrodzenie wypłacane osobom zatrudnionym do realizacji opisanego projektu, niezależnie od tytułu na podstawie którego je otrzyma (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) finansowane z bezzwrotnej pomocy będzie korzystało ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawczyni, spełnia Ona warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dotyczące zwolnienia z opodatkowania podatkiem dochodowym dochodów otrzymywanych z tak zwanych środków Pomocowych ponieważ: środki finansowe pochodzą z bezzwrotnej pomocy przyznanej przez państwa obce, podmioty zagraniczne i międzynarodowe, w tym także UE i NATO, podatnik bezpośrednio, realizuje finansowany w ten sposób projekt.
Ponadto Zainteresowana podała, iż orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego: z dnia 13 lutego 2008 sygn. akt II FSK 1720/06, z dnia 15 października 2008 sygn. akt II FSK 1167/08, z dnia 30 października 2008 sygn. akt lI FSK 1071/07 oraz z dnia 14 stycznia 2009 sygn. akt II FSK 1457/07 wyraźnie wskazują jaka jest generalna zasada udzielania pomocy ze środków Unii Europejskiej a mianowicie taka, że wszelkie fundusze i programy pomocowe finansowane przez Unię Europejską są wyłączone z opodatkowania podatkiem dochodowym.
Zdaniem Wnioskodawczyni, zasady tej nie może niweczyć przyjęty sposób dystrybucji tejże pomocy przez poszczególne państwa członkowskie dla podmiotów bezpośrednio realizujących zadania i cele na które przeznaczone, zostały określone środki pomocowe. Poprzez opodatkowanie uzyskanego wynagrodzenia w ramach Pomocy Technicznej budżet państwa uzyskiwałby dochód z opodatkowania środków pochodzących z bezzwrotnej pomocy zagranicznej. Wnioskodawczyni wyraziła pogląd, że takie działanie jest niezgodne z podstawową zasadą jaką jest zakaz finansowania ze środków unijnych nawet we wtórny sposób budżetów krajowych, mają one służyć wsparciu konkretnych celów strukturalnych.
Poza tym trudno sobie wyobrazić, aby projekty finansowane z bezzwrotnej pomocy unijnej realizowane były bez udziału osób fizycznych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zatem wszelkie dochody nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu.
Jednakże, na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ww. ustawy, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli: pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań, rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra, agencje rządowe lub agencje wykonawcze, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
W świetle ww. przepisu, dochody podatników korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego w sytuacji, gdy spełnione są łącznie dwie przesłanki: środki finansowe pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych, międzynarodowych instytucji finansowych (…), w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy, prace wykonywane przez podatnika służą bezpośredniej realizacji celu określonego programem finansowanym z bezzwrotnej pomocy. Oznacza to, że niedopełnienie któregokolwiek z warunków uniemożliwia skorzystanie ze zwolnienia.
Zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest zwolnieniem o charakterze przedmiotowym, gdyż związane jest z przychodem ze środków pomocowych płynących z zagranicy. Przesłankami warunkującymi przedmiotowe zwolnienie jest zagraniczne pochodzenie i bezzwrotny charakter środków finansowych, z których podatnik jest wynagradzany oraz ustalenie podmiotu, któremu przyznano pomoc zagraniczną, i który bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego ze środków bezzwrotnej pomocy.
Przy analizowaniu warunku określonego pod lit. a) cyt. przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ważne jest, aby w danej sytuacji faktycznie zostało zachowane kryterium pochodzenia środków pieniężnych, co oznacza, że ze zwolnienia z podatku dochodowego korzystają dochody podatnika, które zostały sfinansowane ze środków bezzwrotnej pomocy. Podkreślić należy, iż z przepisu tego wynika również przesłanka negatywna - nie podlegają zwolnieniu dochody osób, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawczyni prowadzi działalność gospodarczą. W najbliższym czasie zamierza podpisać umowę z Urzędem Marszałkowskim na realizację Projektu współfinansowanego ze środków unijnych: Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki: Priorytet 9, Działanie 9.5. Edukacyjne inicjatywy oddolne, Europejski Fundusz Społeczny. Do realizacji projektu konieczne będzie zatrudnienie pracowników na podstawie umów o pracę i umów cywilnoprawnych. Zarówno pracownikom zatrudnionym na umowę o pracę jak i osobom, z którymi zawierane będą umowy cywilnoprawne będą wypłacane wynagrodzenia w 100% finansowane z ze środków projektu.
Program Operacyjny Kapitał Ludzki jest jednym z programów operacyjnych służących realizacji Narodowych Strategicznych Ram Odniesienia 2007 - 2013, który został przyjęty decyzją Komisji Europejskiej nr K (2007) 4547 z dnia 28 września 2007 r. Program ten jest współfinansowany z Europejskiego Funduszu Społecznego. Funkcję Instytucji Zarządzającej pełni minister właściwy do spraw rozwoju regionalnego. Europejski Fundusz Społeczny to jeden z funduszy strukturalnych, które to fundusze są instrumentami finansowymi polityki regionalnej Unii Europejskiej i mają pomóc władzom centralnym i regionalnym (słabiej rozwiniętych regionów Unii) w rozwiązaniu ich najważniejszych problemów gospodarczych.
Ich zadaniem jest wspieranie restrukturyzacji i modernizacji gospodarki, co ma wpłynąć na zwiększenie spójności ekonomicznej i społecznej krajów Unii. Pomoc z funduszy strukturalnych otrzymuje się jako refundację części poniesionych wydatków. System przepływów finansowych w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki uregulowany został m.in. w ustawie z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1241 ze zm.), w ustawie z dnia 6 grudnia 2006 r. o zasadach prowadzenia polityki rozwoju (t. j. Dz. U. z 2009 r. Nr 84, poz. 712 ze zm.) oraz rozporządzeniu Ministra Rozwoju Regionalnego z dnia 7 września 2007 r. w sprawie wydatków związanych z realizacją programów operacyjnych (Dz. U. Nr 175, poz. 1232). Zgodnie z art. 17 ust. 3 ustawy o zasadach prowadzenia polityki rozwoju, sposób zapewnienia wieloletniego finansowania programu operacyjnego ze środków pochodzących z budżetu państwa lub ze źródeł zagranicznych określają przepisy o finansach publicznych. Do 31 grudnia 2009 r. obowiązywał art. 200 ustawy z dnia 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 249, poz. 2104 ze zm.), zgodnie z którym unijne środki pomocowe zostały włączone do budżetu państwa. Obowiązująca obecnie ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1240), wprowadziła zmianę charakteru środków przeznaczonych na realizację programów operacyjnych i w obecnie obowiązującym stanie prawnym środki europejskie, co do zasady nie zostały włączone do budżetu państwa, ale stanowią jego odrębną część w formie budżetu środków europejskich.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych, środkami publicznymi są środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu (EFTA).
Stosownie natomiast do treści art. 5 ust. 3 pkt 1 ww. ustawy, do środków, o których mowa w ust. 1 pkt 2, zalicza się środki pochodzące z funduszy strukturalnych, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, z wyłączeniem środków, o których mowa w pkt 5 lit. a i b, tj. : programów w ramach celu Europejska Współpraca Terytorialna, o których mowaw rozdziale III rozporządzenia Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1080/2006 z dnia 05 lipca 2006r. w sprawie Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnegoi uchylającego rozporządzenie (WE) nr 1783/1999 (Dz. Urz.
UE L 210 z 31.07.2006r., str. 1), programów, o których mowa w rozporządzeniu Parlamentu Europejskiego i Rady (WE) nr 1638/2006 z dnia 24 października 2006r. określającym przepisy ogólne w sprawie ustanowienia Europejskiego Instrumentu Sąsiedztwa i Partnerstwa (Dz. Urz. UE L 310 z 9 listopada 2006r., str. 1).
Przez środki europejskie, w myśl art. 2 pkt 5 ustawy o finansach publicznych, rozumie się natomiast środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 1, 2 i 4. Na podstawie art. 111 pkt 16 cyt. ustawy, dochodami podatkowymi i niepodatkowymi budżetu państwa są: środki europejskie i środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. a i b, na realizację projektów pomocy technicznej oraz środki, o których mowa w art. 5 ust. 3 pkt 5 lit. c i d oraz pkt 6, po ich przekazaniu na rachunek dochodów budżetu państwa.
Zgodnie z art. 117 cytowanej ustawy, budżet środków europejskich jest rocznym planem dochodów i podlegających refundacji wydatków przeznaczonych na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich, z wyłączeniem środków przeznaczonych na realizację projektów pomocy technicznej. W budżecie środków europejskich ujmuje się: dochody z tytułu realizacji programów finansowanych z udziałem środków europejskich, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków europejskich w części podlegającej refundacji.
Przy czym w myśl art. 124 ust. 1 pkt 6 ww. ustawy, wydatki na realizację programów finansowanych z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2, w tym wydatki budżetu środków europejskich są wydatkami budżetu państwa, które na podstawie art. 186 cytowanej ustawy o finansach publicznych mogą być przeznaczone na: realizację projektów przez jednostki budżetowe, płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, dotacje celowe dla beneficjentów, realizację projektów finansowanych w ramach Programu Środki Przejściowe, realizację Wspólnej Polityki Rolnej zgodnie z odrębnymi ustawami.
Zgodnie z art. 187 ww. ustawy, za obsługę płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, zwanych dalej "płatnościami", odpowiada Minister Finansów. Przepis art. 200 ust. 1 ww. ustawy stanowi natomiast, iż obsługę bankową płatności prowadzi Bank Gospodarstwa Krajowego w ramach umowy rachunku bankowego zawartej z Ministrem Finansów. Na podstawie art. 202 ust. 1 ww. ustawy, środki pochodzące z budżetu Unii Europejskiej oraz niepodlegające zwrotowi środki z pomocy udzielanej przez państwa członkowskie Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu są gromadzone na wyodrębnionych rachunkach bankowych.
Zauważyć należy, iż zgodnie z art. 204 tej ustawy, środki, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i pkt 3, są przeznaczone wyłącznie na cele określone w umowie międzynarodowej, przepisach odrębnych lub deklaracji dawcy. Podkreślić należy, iż w świetle znowelizowanych przepisów ustawy o finansach publicznych środki pochodzące z Unii Europejskiej, Funduszu Spójności i Europejskiego Funduszu Rybackiego, nie zostały włączone do środków budżetu państwa, lecz stanowią odrębną formę środków europejskich przeznaczonych na realizację programów finansowych z udziałem środków europejskich.
Jednak zgodnie z cytowanym wyżej przepisem art. 124 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 186 pkt 2 ustawy o finansach publicznych wydatki z budżetu środków europejskich, są wydatkami budżetu państwa, które mogą być przeznaczone na płatności w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich. Przepisem art. 12 pkt 1 lit. a) tiret pięć ww. ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz.
U. Nr 157, poz. 1241), do art. 21 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, dodany zostały pkt 136 obowiązujący od 1 stycznia 2010 r., zgodnie z którym, wolne od podatku są płatności na realizację projektów w ramach programów finansowanych z udziałem środków europejskich, otrzymane z Banku Gospodarstwa Krajowego, z wyłączeniem płatności otrzymanych przez wykonawców.
Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że środki, które Wnioskodawczyni otrzyma jako Beneficjent z Europejskiego Funduszu Społecznego w ramach Programu Operacyjnego „Kapitał Ludzki”, będą wolne od podatku na podstawie wyżej wskazanego art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże tylko u jej bezpośredniego beneficjenta. Zwolnienie to nie znajduje jednak zastosowania do osób, które jedynie wykonują powierzone im zadania na podstawie umowy o pracę lub innego stosunku prawnego, bowiem to nie one są stroną umowy o dofinansowanie projektu (to nie one otrzymują dotację).
Zatem źródłem finansowania wynagrodzeń osób zaangażowanych bezpośrednio w realizację projektów w ramach Programu Operacyjnego Kapitał Ludzki, będą środki europejskie, stanowiące dochody budżetu państwa, które nie pochodzą z pomocy otrzymanej ze środków bezzwrotnej pomocy, o której mowa w art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a tylko takie pochodzenie warunkuje zwolnienie określone w art. 21 ust. 1 pkt 46 cyt. ustawy. W świetle dotychczasowych ustaleń, w opisie zdarzenia przyszłego, źródłem finansowania wynagrodzeń nie będą środki bezzwrotnej pomocy, o których stanowi art. 21 ust. 1 pkt 46 lit. a) ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Niezależnie od tego, czy osoby zatrudnione przez Zainteresowaną na podstawie umów cywilnoprawnych lub umów o pracę będą wykonywały na rzecz Wnioskodawczyni prace rzeczywiście służące bezpośredniej realizacji programu pomocowego, czy też nie, uzyskane przez nie dochody z tego tytułu, nie będą wolne od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, wynagrodzenia wypłacane osobom zatrudnionym do realizacji opisanego projektu, niezależnie od tytułu na podstawie którego je otrzymają (umowa o pracę, umowa zlecenie, umowa o dzieło) nie będą korzystały ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 46, a także art. 21 ust. 1 pkt 136 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawczynię i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.