INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 14 kwietnia 2014 r. (data wpływu 22 kwietnia 2014 r.) uzupełnionym w dniu 16 lipca 2014 r., o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 kwietnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej związanych z: otrzymaniem wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki; wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji; otrzymaniem udziałów; otrzymaniem środków pieniężnych; powstaniem przychodu w innym zakresie. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe.
Wnioskodawca, będący osobą fizyczną podlegającą nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce (dalej: Wnioskodawca), będzie komandytariuszem spółki komandytowej niebędącej podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (dalej: Spółka Osobowa) z siedzibą w Polsce. Spółka Osobowa może zostać w przyszłości zlikwidowana. Przewiduje się przy tym, że na moment likwidacji w skład majątku Spółki Osobowej mogą wchodzić w szczególności wierzytelności wobec Wspólników Spółki Osobowej z tytułu pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętych pożyczek), środki pieniężne oraz udziały.
Zasadniczo nie jest przewidziane, aby na moment likwidacji w skład majątku Spółki Osobowej wchodziły inne elementy niż wskazane powyżej. Sposób podziału majątku Spółki Osobowej pomiędzy jej wspólników w przypadku likwidacji będzie określony w umowie Spółki Osobowej. W konsekwencji jeżeli w skład majątku Spółki Osobowej na moment likwidacji będzie wchodziła wierzytelność Spółki Osobowej wobec danego wspólnika Spółki Osobowej, to wierzytelność ta w momencie likwidacji będzie przysługiwała temu wspólnikowi. Jednocześnie w ramach likwidacji Wnioskodawca może otrzymać udziały posiadane przez likwidowaną Spółkę Osobową.
Wnioskodawca pragnie wskazać, że w związku z likwidacją Spółki Osobowej wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki nastąpi poprzez tzw. konfuzję (confusio) - instytucję prawa cywilnego, powodującą wygaśnięcie prawa podmiotowego (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy) na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej) [por. Zbigniew Radwański „Prawo cywilne - część ogólna”, Warszawa 2002. str. 105].
Powyższe wynika z faktu, że w ramach likwidacji Spółki Osobowej, na etapie podziału majątku pozostałego po likwidacji Spółki Osobowej, likwidator (na podstawie jednomyślnej uchwały wspólników Spółki Osobowej w sprawie podziału majątku Spółki Osobowej pozostałego po jej likwidacji) tytułem rozliczenia wartości udziału kapitałowego przypadającego Wnioskodawcy po likwidacji Spółki Osobowej (i ewentualnej nadwyżki pozostałej po spłacie tych udziałów), wyda Wnioskodawcy wierzytelność Spółki Osobowej przysługującą wobec Wnioskodawcy z tytułu umowy pożyczki (oraz ewentualnie dodatkowo środki pieniężne).
Skutkiem tego, w osobie Wnioskodawcy dojdzie do połączenia wierzytelności przysługującej po jej wydaniu Wnioskodawcy z zobowiązaniem Wnioskodawcy wobec samego siebie. W ten sposób dojdzie do ww. konfuzji i wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki. Momentem wygaśnięcia tego zobowiązania będzie z mocy prawa moment przekazania przez Spółkę Osobową (działającą jako likwidatora) przedmiotowej wierzytelności Wnioskodawcy w ramach ostatniego etapu postępowania likwidacyjnego - podziału majątku Spółki Osobowej pozostałego po likwidacji pomiędzy wspólników Spółki Osobowej. Spółka Osobowa nie będzie następcą prawnym spółki komandytowo-akcyjnej.
W uzupełnieniu do wniosku wskazano, że spółka osobowa nie prowadzi działalności dotyczącej obrotu udziałami, papierami wartościowymi lub pochodnymi instrumentami finansowymi. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki, wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki, w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej udziałów, w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF? Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy?
Czy prawidłowe jest podejście Wnioskodawcy, zgodnie z którym likwidacja Spółki Osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie? Przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie oznaczone we wniosku nr 2 tj. w zakresie skutków podatkowych otrzymania udziałów w wyniku likwidacji spółki osobowej.
Natomiast wniosek w zakresie pytań nr 1, 3, 4, 5, tj. w zakresie skutków podatkowych likwidacji spółki osobowej związanych z: otrzymaniem wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę osobową pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki; wygaśnięciem zobowiązania Wnioskodawcy w drodze konfuzji; otrzymaniem środków pieniężnych; powstaniem przychodu w innym zakresie, został rozstrzygnięty w dniu 21 lipca 2014 r. interpretacją indywidualną nr ILPB1/415-431/14-2/AA. Ad.
1 Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z właściwymi regulacjami ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (t.j.
Dz.U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., dalej: Kodeks spółek handlowych lub KSH), spółkami osobowymi są między innymi: spółki jawne, spółki partnerskie, spółki komandytowe. W przypadku spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi) podatnikami są natomiast odpowiednio wspólnicy tych spółek. W związku z powyższym, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF).
Od dnia 1 stycznia 2011 r. powyższa zasada znajduje odzwierciedlenie w dodanym przepisie art. 5a pkt 26 ustawy o PDOF, zgodnie z którym przez spółkę niebędącą osobą prawną należy rozumieć spółkę niebędącą podatnikiem podatku dochodowego. Jednocześnie zgodnie z art. 5b ust. 2 ustawy o PDOF, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą prowadzi spółka niebędąca osobą prawną, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o PDOF (czyli za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej).
Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o PDOF przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa do udziału w zysku (udziału) oraz (z zastrzeżeniem wskazanym w ustawie) łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali podatkowej. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku (udziału) są równe.
Jednocześnie zgodnie z art. 8 ust. 2 ustawy o PDOF wskazane powyżej zasady stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, jak również ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną. Powyższe regulacje są sformułowaniem zasady transparentności podatkowej spółek osobowych, zgodnie z którą ich przychody i koszty zostają w odpowiedniej proporcji, przypisane bezpośrednio do ich wspólników.
Mając na uwadze powyższe, każdy ze wspólników spółki osobowej, przy ustalaniu swojego przychodu uzyskanego w następstwie posiadania udziału w spółce niebędącej osobą prawną oraz poniesionego z tego tytułu kosztu, powinien stosować przepisy właściwej dla tego wspólnika ustawy o podatku dochodowym (tj. w przypadku Wnioskodawcy, będącego osobą fizyczną - przepisy ustawy o PDOF).
Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach. I tak, zgodnie z dodanym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b ustawy o PDOF przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Jednocześnie zgodnie art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF do przychodów nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło 6 lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Dodatkowo należy wskazać, że ustawodawca w art. 14 ust. 3 pkt 10 wyłączył z przychodów dla celów PDOF środki pieniężne otrzymane przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki.
Mając na uwadze powyższe należy stwierdzić, że przepisy ustawy o PDOF obowiązujące od dnia 1 stycznia 2011 r. jasno określają, że wartość innych niż środki pieniężne składników majątku (w tym np. wierzytelności z tytułu udzielonych pożyczek, wierzytelności z tytułu odsetek od tych pożyczek oraz udziałów) otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną nie podlega opodatkowaniu w momencie ich otrzymania (takie rozumienie wskazanych przepisów wynika też z uzasadnienia projektu ustawy wprowadzającej zmiany w zakresie PDOF od dnia 1 stycznia 2011 r.).
Zgodnie z omawianymi przepisami wartość innych niż środki pieniężne składników majątku otrzymanych w wyniku likwidacji spółki niebędącej osobą prawną będzie stanowić przychód u wspólnika dopiero w momencie ewentualnego późniejszego zbycia takich składników majątku (lub może korzystać ze zwolnienia w przypadku dokonania omawianego zbycia po upływie 6 lat od likwidacji spółki niebędącej osobą prawną przy założeniu, że omawiane zbycie nie nastąpi w wykonaniu działalności gospodarczej).
Tym niemniej należy wskazać, że w analizowanym zdarzeniu przyszłym, przychód z tytułu zbycia przez Wnioskodawcę składnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji Spółki Osobowej zasadniczo nie wystąpi, z uwagi na fakt wygaśnięcia wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy (który będzie wspólnikiem Spółki Osobowej) poprzez konfuzję, następującą na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (tj. Wnioskodawcy) prawa (tj. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki).
Natomiast biorąc pod uwagę fakt, iż Wnioskodawca w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, otrzyma składnik jej majątku w postaci udziałów, w chwili likwidacji Spółki Osobowej, po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. Przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej po stronie Wnioskodawcy powstanie dopiero w momencie odpłatnego udziałów, które Wnioskodawca otrzymał w związku z likwidacją Spółki Osobowej wyłącznie w sytuacji określonej w regulacji wskazanej w art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b ustawy o PDOF.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy pożyczki, wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w interpretacjach indywidualnych wydawanych w imieniu Ministra Finansów, m.in.: w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn.
ITPBl/415-50/13/WM), w której organ uznał, że: „gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej, podatnik otrzyma wierzytelności, na moment wystąpienia ze spółki nie powstanie przychód z działalności gospodarczej. W rezultacie otrzymanie przez podatnika wierzytelności jako majątku likwidacyjnego spółki osobowej, nie wywołuje skutków prawnych w pasiaci przychodu podatkowego, gdy na gruncie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jest to czynność prawna neutralna podatkowo”; w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 28 maja 2013 r. (sygn.
ILPB1/415-249/13-2/AMN), w której organ potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji SpJ (zgodnie z właściwymi postanowieniami umowy spółki SpJ) wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez SpJ pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF (podobne stanowisko zostało ponadto potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2013 r. sygn. ILPBI/415-244/13-2/AA oraz ILPB2/415-199/13-2/JK); w interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu dnia 26 lipca 2012 r. (sygn.
ILPB1/415-494/12-2/AG), w której organ potwierdził, że: „otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji spółki komandytowej wierzytelności z tytułu udzielonej Wnioskodawcy przez spółkę pożyczki oraz wierzytelności z tytułu odsetek od tej pożyczki w żadnym zakresie nic będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”. Ad. 2 Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę w wyniku likwidacji Spółki Osobowej udziałów posiadanych przez Spółkę Osobową w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Argumentacja w tym zakresie jest analogiczna do argumentacji przedstawionej w stanowisku do pytania 1. Ad.
3 Zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej w żadnym zakresie nie będzie podlegało opodatkowaniu PDOF. Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku należy wskazać, że na gruncie przepisów ustawy o PDOF, spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego od osób fizycznych. Podatnikami PDOF są natomiast wspólnicy spółek osobowych niebędących podatnikami podatku dochodowego.
Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF). Z uwagi na brak jednolitych regulacji w ustawach o podatkach dochodowych, dotyczących sposobu opodatkowania wspólników w przypadku zakończenia działalności spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpienia wspólnika z takiej spółki, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie od dnia 1 stycznia 2011 r. szczególnych regulacji precyzujących sposób opodatkowania w takich sytuacjach.
Zgodnie z przepisami art. 14 ust. 3 pkt 10 ustawy o PDOF do przychodów nie zalicza się środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki. Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, że od dnia 1 stycznia 2011 r., wyłączenie z opodatkowania PDOF przychodów odpowiadających wartości środków pieniężnych otrzymanych przez wspólnika z tytułu likwidacji spółki niebędącej osobą prawną z tytułu likwidacji takiej spółki, wynika wprost ze znowelizowanych przepisów ustawy o PDOF.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy, w analizowanym zdarzeniu przyszłym, otrzymanie przez Wnioskodawcę środków pieniężnych w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, w żadnym zakresie nie będzie podlegać opodatkowaniu PDOF. Ad.
4 Zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej) w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF za przychody z działalności gospodarczej uznaje się również zasadniczo wartość umorzonych lub przedawnionych zobowiązań, w tym z tytułu zaciągniętych kredytów (pożyczek), z wyjątkiem umorzonych pożyczek z Funduszu Pracy. Należy wskazać, że w omawianym przepisie ustawodawca posługuje się w odniesieniu do wymienionych w nim kategorii przychodów, m.in. terminem „umorzonych zobowiązań”. Pojęcie to nie zostało jednak zdefiniowane w ustawie o PDOF. W związku z powyższym, należy odwołać się do wykładni językowej użytego terminu.
I tak, zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego Wydawnictwa Naukowego PWN (www.sjp.pwn.pl/szukaj/umorzony), „umorzyć” oznacza m.in. „zrezygnować całkowicie lub częściowo ze ściągania jakichś należności pieniężnych”. Termin „umorzony” zastosowany w odniesieniu do zobowiązania oznacza zatem skutek w postaci zmniejszenia lub zlikwidowania tego zobowiązania poprzez uzyskanie zrzeczenia się należności przez wierzyciela. Stąd skutkiem umorzenia zobowiązania jest zmniejszenie lub zlikwidowanie zobowiązania dłużnika w stosunku do wierzyciela, za jego zgodą, co prowadzi do wygaśnięcia zobowiązania.
W tym miejscu należy zauważyć, że zgodnie z art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz.U. Nr 16. poz. 93 ze zm. dalej: Kodeks cywilny), zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Zatem o uznaniu zobowiązania za umorzone w całości lub w części decyduje spełnienie dwóch przesłanek. Po pierwsze, w przypadku wierzyciela konieczne jest złożenie oświadczenia woli o zwolnieniu dłużnika z długu i po drugie, w przypadku dłużnika konieczne jest złożenie oświadczenia woli o tym, że zwolnienie to przyjmuje.
Jedynie w takim przypadku, w wyniku złożenia dwóch oświadczeń woli uznać można, że jedna ze stron rezygnuje z przysługującego jej świadczenia pieniężnego, natomiast druga ze stron uzyskuje z tego tytułu przysporzenie majątkowe stanowiące przychód podlegający opodatkowaniu PDOF na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF. W omawianym zdarzeniu przyszłym, w wyniku likwidacji Spółki Osobowej wierzytelność Spółki Osobowej z tytułu pożyczki udzielonej Wnioskodawcy zostanie przeniesiona na Wnioskodawcę, wskutek czego Wnioskodawca stanie się jednocześnie wierzycielem i dłużnikiem z tytułu tej pożyczki.
W przypadku natomiast, gdy dochodzi do połączenia w rękach tej samej osoby prawa (np. wierzytelności z tytułu udzielonej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (np. zobowiązania z tytułu otrzymanej pożyczki) wygaśnięciu ulega prawo podmiotowe (np. z tytułu pożyczki), tj. następuje konfuzja tego prawa podmiotowego. W omawianym stanie wygaśnie zatem wierzytelność Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy oraz dług Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej z tytułu przedmiotowej pożyczki.
Należy jednak podkreślić, że do wygaśnięcia zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu otrzymanej pożyczki dojdzie nie wskutek umorzenia, lecz poprzez konfuzje prawa podmiotowego z mocy prawa, następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej i podziału jej majątku. W szczególności, do wygaśnięcia tego zobowiązania nie dojdzie wskutek złożenia odpowiednich oświadczeń woli wierzyciela i dłużnika.
W konsekwencji, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek należnych od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy z tytułu pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o PDOF.
Ponadto należy wskazać, że w przypadku odsetek naliczonych, lecz nieotrzymanych przez Spółkę Osobową z tytułu pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, zastosowanie powinien znaleźć przepis art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF. Zgodnie z tym przepisem, do przychodów nie zalicza się kwot naliczonych, lecz nieotrzymanych odsetek od należności, w tym również od udzielonych pożyczek. Zgodnie z uwagami przedstawionymi powyżej, w stanowisku Wnioskodawcy dotyczącym pyt. 1 niniejszego wniosku, należy wskazać, że na gruncie przepisów ustaw podatkowych spółki osobowe (niebędące osobami prawnymi) co do zasady nie są traktowane jako podatnicy podatku dochodowego.
Podatnikami są natomiast wspólnicy tych spółek osobowych (niebędących osobami prawnymi). Stąd, wszelkie skutki podatkowe związane z funkcjonowaniem spółek osobowych należy rozpatrywać w odniesieniu do wspólników tych spółek osobowych (w przypadku wspólników będących osobami fizycznymi - w oparciu o przepisy ustawy o PDOF). W związku z powyższym, w sytuacji naliczenia, lecz nieotrzymania przez Spółkę Osobową odsetek od pożyczek udzielonych Wnioskodawcy, po stronie Wnioskodawcy - zgodnie z art. 14 ust. 3 pkt 2 ustawy o PDOF - nie wystąpi przychód podlegający opodatkowaniu PDOF.
Reasumując, zdaniem Wnioskodawcy w analizowanym zdarzeniu przyszłym, wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika Spółki Osobowej) wobec Spółki Osobowej z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji Spółki Osobowej, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności Spółki Osobowej wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec Spółki Osobowej), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy.
Powyższe podejście zostało również potwierdzone w interpretacjach indywidualnych wydanych przez organy podatkowe w analogicznych stanach faktycznych zdarzeniach przyszłych. I tak np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej wydanej dnia 8 kwietnia 2013 r. (sygn.
ITPBI/415-50/l3/WM stwierdził, że: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika spółki komandytowej) wobec spółki komandytowej, poprzez konfuzję następującą w wyniku nabycia wierzytelności w toku likwidacji tej spółki, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności spółki komandytowej wobec Wnioskodawcy) i sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec tej spółki), nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 28 maja 2013 r. (sygn.
ILPB1/4l5-249/13-2/AMN) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpJ wobec SpJ z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpJ, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpJ wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpJ), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF po stronie Wnioskodawcy” (podobne stanowisko zostało ponadto potwierdzone przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacjach indywidualnych z dnia 28 maja 2013 r. sygn. ILPB1/415-244/13-2/AA oraz ILPB2/415-199/13-2/JK); Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji wydanej dnia 28 września 2012 r. (sygn.
IBPBI/415-801/12/KB) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „w przypadku otrzymania przez komandytariusza A w wyniku rozwiązania spółki komandytowej wierzytelności pieniężnej z tytułu udzielonej mu pożyczki oraz należnych odsetek, wygaśnięcie tej wierzytelności pieniężnej w drodze konfuzji nie będzie skutkować powstaniem po stronie Wnioskodawczyni przychodu podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 26 lipca 2012 r. (sygn.
ILPB1/415-494/12-2/AG) potwierdził, że: „wygaśnięcie zobowiązania Wnioskodawcy (wspólnika SpK wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby i (Wnioskodawcy) prawa (wierzytelności SpK wobec Wnioskodawcy) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku, (zobowiązania Wnioskodawcy wobec SpK), w żadnym, zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych po stronie Wnioskodawcy”; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 4 czerwca 2012 r. (sygn.
IPPB1/415-315/12-2/KS) stwierdził: „Jak wynika z opisanego zdarzenia przyszłego w związku z likwidacją spółki osobowej, w sytuacji gdyby pożyczka/pożyczki udzielone przez spółkę do wspólników nie zostały spłacone w ramach majątku likwidacyjnego, dany wspólnik (w tym Wnioskodawca) otrzyma wierzytelność z tytułu pożyczki udzielonej mu przez spółkę. W wyniku takiego działania zastąpi wygaśnięcie zobowiązania danego wspólnika wobec spółki z tytułu zaciągniętej pożyczki poprzez tzw. konfuzję (confusio) (…).
W opisanym zdarzeniu przyszłym nie wystąpi jednak umorzenie lub przedawnienie zobowiązania w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i w konsekwencji po stronie Wnioskodawcy nie powstanie przychód z tego tytułu podlegający opodatkowaniu na zasadach przewidzianych w tej ustawie”; Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie w interpretacji wydanej dnia 24 kwietnia 2012 r. (sygn.
IPPB1/415-137/12-2/EC) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym: „należy uznać za prawidłowe stanowisko Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w toku likwidacji Spółki, Wnioskodawca uzyska wierzytelność, jaka przysługuje Spółce wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do konfuzji zobowiązań po stronie Wnioskodawcy, nie powstanie przychód”. Podobne stanowisko potwierdzają również organy podatkowe w interpretacjach indywidualnych wydawanych na gruncie przepisów z zakresu podatku dochodowego od osób prawnych, analogicznych do tych zawartych w omawianym zakresie w ustawie o PDOF. I tak, np.: Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 13 czerwca 2011 r. (sygn.
ILPB3/423-110/11-2/EK) potwierdził stanowisko wnioskodawcy, zgodnie z którym „wygaśnięcie zobowiązania Spółki (komplementariusza SpK) wobec SpK z tytułu zaciągniętej pożyczki oraz odsetek od tej pożyczki, poprzez konfuzję następującą w wyniku likwidacji SpK, na skutek połączenia w rękach tej samej osoby (Spółki) prawa (wierzytelności SpK wobec Spółki) i korelatywnie sprzężonego z nim obowiązku (zobowiązania Spółki wobec SpK), w żadnym zakresie nie spowoduje powstania przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych po stronie Spółki”; Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w interpretacji wydanej dnia 29 lipca 2010 r. (sygn.
ILPB3/423-347/l0-4/MC) uznał, że „zobowiązanie Wnioskodawcy z tytułu spłaty pożyczki wygaśnie w wyniku połączenia praw wierzyciela i obowiązków dłużnika w Jego osobie (konfuzja), a więc z mocy prawa, nie zaś w wyniku dwustronnej umowy. Reasumując, wygaśnięcie zobowiązania z mocy prawa z tytułu pożyczki udzielonej Spółce przez SpK nie spowoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci umorzonego zobowiązania w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych”. Ad.
5 Zdaniem Wnioskodawcy, w omawianym zdarzeniu przyszłym uwzględniając fakt, że na moment likwidacji Spółki Osobowej w skład majątku Spółki Osobowej mogą wchodzić zasadniczo wierzytelności wobec Wspólników Spółki Osobowej z tytułu udzielonych Wspólnikom Spółki Osobowej pożyczek (obejmujące również wierzytelności z tytułu odsetek należnych od zaciągniętej pożyczki), środki pieniężne i udziały oraz nie będą wchodzić w skład majątku Spółki Osobowej inne elementy, likwidacja Spółki Osobowej nie będzie dla Wnioskodawcy skutkowała powstaniem przychodu podlegającego opodatkowaniu PDOF w żadnym innym zakresie.
W opinii Wnioskodawcy brak bowiem w ustawie o PDOF jakiegokolwiek przepisu, który wskazywałby na opodatkowanie w omawianych okolicznościach wspólnika spółki niebędącej osobą prawną w przypadku likwidacji takiej spółki. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego jest prawidłowe. Zgodnie z przepisem art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.) jednym ze źródeł przychodów jest pozarolnicza działalność gospodarcza.
Natomiast w myśl art. 10 ust. 1 pkt 7 ww. ustawy źródłem przychodów są kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a-c. Stosownie do przepisu art. 14 ust. 1 powołanej ustawy, za przychód z działalności, o której mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, (pozarolniczej działalności gospodarczej) uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 6 lit. a) ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, przychody z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych. Co do zasady, do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej należą wszystkie przychody osiągane w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą, określone w art. 14 ust. 1 i 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z wyjątkiem przychodów wymienionych w art. 14 ust. 3 tej ustawy.
Jednakże odnosząc się do skutków podatkowych otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej udziałów wyjaśnić należy, że wykładnia przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych winna być dokonywana z uwzględnieniem wykładni celowościowej tych przepisów, tj. ich ratio legis. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 17 lit. b) ww. ustawy, przychodem z działalności gospodarczej są przychody z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki.
Z treści art. 14 ust. 3 pkt 12 lit. b) cyt. ustawy wynika natomiast, że do przychodów, o których mowa w ust. 1 i 2, nie zalicza się przychodów z odpłatnego zbycia składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki niebędącej osobą prawną lub wystąpieniem wspólnika z takiej spółki – jeżeli od pierwszego dnia miesiąca następującego po miesiącu, w którym nastąpiła likwidacja działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie, likwidacja spółki niebędącej osobą prawną lub nastąpiło wystąpienie wspólnika z takiej spółki, do dnia ich odpłatnego zbycia upłynęło sześć lat i odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej.
Jak wynika z ratio legis przepisów art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy, mają one zastosowanie tylko do składników majątku otrzymanych w związku z likwidacją spółki osobowej, których odpłatne zbycie spowodowałoby w tej spółce przychód zaliczany do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem został otrzymany składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tą spółkę, nie powodowałby powstania przychodu z działalności gospodarczej, wówczas przepisów tych nie stosuje się (np. w przypadku otrzymania z tytułu likwidacji majątku takiej spółki udziałów w spółkach kapitałowych, akcji lub praw majątkowych, gdy przedmiotem działalności gospodarczej spółki osobowej nie jest obrót udziałami, papierami wartościowymi i pochodnymi instrumentami finansowymi).
W świetle powyższego stwierdzić należy, że tylko w przypadku gdy został otrzymany inny niż środki pieniężne składnik majątku z tytułu likwidacji spółki osobowej, który w przypadku zbycia przez tę spółkę, powodowałby powstanie przychodu z działalności gospodarczej podlegającego opodatkowaniu w trakcie jej działalności (art. 14 ust. 1 lub art. 14 ust. 2 pkt 1), wówczas stosuje się przepisy art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 powoływanej ustawy. Oznacza to, że tylko w takiej sytuacji nie powstaje przychód podatkowy na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Natomiast jeżeli odpłatne zbycie przez spółkę osobową składników majątku otrzymanych w związku z jej likwidacją spowodowałoby w tej spółce powstanie przychodu zaliczanego do innego niż pozarolnicza działalność gospodarcza źródła przychodów, wówczas nie można uznać, że nie powstaje przychód podatkowy. W takim przypadku wspólnik spółki osobowej będący osobą fizyczną nie korzysta z wyłączenia z przychodów na podstawie art. 14 ust. 2 pkt 17 i ust. 3 pkt 12 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Przenosząc wcześniej powoływane uregulowania prawne na grunt rozpatrywanej sprawy oraz mając na względzie ujęty we wniosku opis zdarzenia przyszłego, dotyczący otrzymania przez Wnioskodawcę z tytułu likwidacji spółki osobowej m.in. udziałów uznać należy, że w przypadku gdy przedmiotem działalności gospodarczej likwidowanej spółki osobowej nie jest obrót udziałami to samo otrzymanie ww. udziałów w związku z likwidacją spółki osobowej nie spowoduje powstania przychodu podatkowego.
W związku z powyższym należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku gdy w wyniku likwidacji spółki osobowej otrzyma on składniki majątku, m.in. udziały, w momencie likwidacji spółki nie powstanie u niego przychód w rozumieniu przepisów ustawy i podatku dochodowym od osób fizycznych. W odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania ww. składników należy wskazać, że co prawda czynność ta będzie dla Wnioskodawcy neutralna podatkowo, jednakże jak wskazano powyżej – zdaniem tut.
Organu ewentualne odpłatne zbycie przez Zainteresowanego udziałów generować będzie przychód ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. przychód ze źródła kapitały pieniężne i prawa majątkowe i nie znajdzie tutaj zastosowania – art. 14 ust. 3 pkt 12b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mając na uwadze powyższe, co do zasady należy zgodzić się z twierdzeniem Wnioskodawcy, że w przypadku, gdy w wyniku rozwiązania spółki osobowej otrzyma m.in. udziały, to w momencie rozwiązania spółki osobowej nie powstanie u Zainteresowanego przychód w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w odniesieniu do skutków podatkowych otrzymania w wyniku likwidacji spółki osobowej składników majątku w postaci udziałów należało uznać za prawidłowe. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że ze względu na zakres żądania Wnioskodawcy – zakreślony pytaniem dotyczącym otrzymania udziałów – ocenie interpretacyjnej organu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zostały poddane wyłącznie skutki podatkowe otrzymania udziałów. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnosząc się do powołanych przez Wnioskodawcę pism urzędowych co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego, tut. Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.