INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2013 r. (data wpływu 11 czerwca 2013 r.), uzupełnionym w dniu 17 września 2013 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodów – jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 11 czerwca 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych zakresie opodatkowania przychodów.
Z uwagi na fakt, że wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 ustawy Ordynacja podatkowa, pismem z dnia 6 września 2013 r. nr ILPB1/415-677/13-2/AP Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów wezwał Wnioskodawcę do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia podania bez rozpatrzenia. Wezwanie wysłano w dniu 6 września 2013 r., skutecznie doręczono w dniu 10 września 2013 r., natomiast w dniu 17 września 2013 r. do tut. Organu wpłynęła odpowiedź na ww. wezwanie, w której Zainteresowany uzupełnił ww. wniosek (nadano w polskiej placówce pocztowej w dniu 16 września 2013 r.).
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest Wspólnikiem (komplementariuszem) w spółce X Spółka komandytowa (NIP:, KRS:) z siedzibą w … zwanej dalej Spółką. Zasady przypisania wspólnikowi zysków / strat osiąganych / ponoszonych przez Spółkę określone są szczegółowo w umowie Spółki. Spółka zajmuje się między innymi przetwarzaniem i konserwowaniem mięsa. W lipcu 2013 roku Spółka zamierza podpisać umowę o dzieło z niemiecką spółką Y z siedzibą w … na rozbiór głów wieprzowych. Czas trwania umowy będzie ograniczony do jednego roku. W celu wykonania umowy Spółka oddeleguje do Y swoich pracowników.
Pracownicy Spółki przedmiotową usługę, tj. ubój zwierząt, a następnie oddzielenie ich głów i pozostałych sztuk mięsa, wykonywać będą w imieniu Spółki samodzielnie w pomieszczeniach i przy pomocy niezbędnych maszyn i urządzeń, udostępnionych im na czas trwania umowy przez niemieckiego kontrahenta. Poszczególne części tuszy przekazywane będą następnie niemieckiej spółce w celu ich dalszej obróbki. Przy wykonywaniu ww. czynności Spółka zobowiąże się do przestrzegania obowiązującego u kontrahenta niemieckiego porządku pracy, tj. w szczególności zachowania przepisów bezpieczeństwa i higieny pracy, jak również przepisów weterynaryjnych.
Strony umowy, tj. Spółka i niemiecki kontrahent, ustalą dwumiesięczny okres wypowiedzenia umowy. W uzupełnieniu wniosku wskazano, że - jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji z dnia 7 czerwca 2013r. - spółka X Spółka komandytowa z siedzibą w …..(zwana dalej Spółką), w której wspólnikiem (komplementariuszem) jest Wnioskodawca, usługi w Niemczech będzie wykonywać w pomieszczeniach i przy pomocy niezbędnych maszyn i urządzeń, udostępnionych jej na czas trwania umowy przez niemieckiego kontrahenta (spółkę Y z siedzibą w….).
A zatem Spółka nie będzie posiadać ani utrzymywać na terytorium Niemiec żadnej placówki, ani też miejsca zarządu, filii, biura, fabryki bądź warsztatu. Ponadto Spółka zobowiąże się w ramach umowy o dzieło z niemiecką spółką Y z siedzibą w …. do świadczenia usług polegających na rozbiorze głów wieprzowych. Tym samym poszczególne części tuszy przekazywane będą przez Spółkę niemieckiemu kontrahentowi w celu ich dalszej obróbki. A zatem Spółka nie będzie wykonywać działalności, o której mowa w art. 5 ust. 4 Umowy między Rzeczpospolitą Polską a Republiką Federalną Niemiec w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatku od dochodu i od majątku z dnia 14 maja 2003r. (Dz.
U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki z wykonywanej na rzecz kontrahenta niemieckiego ww. umowy, tzn. rozbioru głów wieprzowych, powinny być opodatkowane w Polsce czy w Niemczech? Zdaniem Wnioskodawcy, przychody uzyskiwane przez Wspólnika Spółki z wykonywanej na rzecz kontrahenta niemieckiego ww. umowy, tzn. rozbioru głów wieprzowych, powinny być opodatkowane jedynie w Polsce. Uzasadnienie.
Spółka mająca formę prawną spółki komandytowej nie jest podmiotem w podatku dochodowym od osób fizycznych, gdyż zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (tekst jednolity: Dz. U. z 2012 r., poz. 361 zwanej dalej ustawą o PIT), akt ten reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów wyłącznie osób fizycznych. Spółka nie jest również podmiotem w podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 z późn. zm.), przepisy tej ustawy nie znajdują zastosowania w przypadku spółek niemających osobowości prawnej, której to przepisy kodeksu spółek handlowych nie przyznają (między innymi) spółce komandytowej. Spółka komandytowa nie posiada więc podmiotowości prawnopodatkowej, a zatem dla celów podatkowych jest „transparentna”. Związane z nią kwestie podatkowe należy więc rozpatrywać i oceniać na płaszczyźnie jej wspólników. Ponieważ Wspólnik Spółki jest osobą fizyczną, w przedmiotowej sprawie zastosowanie znajdą przepisy ustawy o PIT.
Zgodnie z art. 3 ust. 1. ustawy o PIT, osoby fizyczne, mające miejsce zamieszkania w rozumieniu ust. 2 tego artykułu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, podlegają obowiązkowi podatkowemu od całości swoich dochodów (przychodów) bez względu na miejsce położenia źródeł przychodów (nieograniczony obowiązek podatkowy). Art. 8 ust. 1 ustawy o PIT stanowi zaś, że przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku; zgodnie z ust. 2 tego artykułu zasadę tę stosuje się również między innymi do kosztów uzyskania przychodów.
Z powyższego wynika, że Wspólnik Spółki, mający miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, wszystkie osiągane przez Spółkę dochody opodatkowuje proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku Spółki, niezależnie od źródła tych dochodów. W tym miejscu należy jednak zauważyć, że Wspólnik Spółki na podstawie § 1 ust. 4 w poł. z § 49 ust. 1 pkt 2 lit. a) niemieckiej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych z dnia 19 października 2002r. (BGBI.I. str. 4201 z nast. zm.) objęty jest niemieckim ograniczonym obowiązkiem podatkowym, jeżeli uzyskuje dochody z działalności gospodarczej w ramach prowadzonego w Niemczech zakładu.
W celu uniknięcia podwójnego opodatkowania osiąganych przez Wspólnika Spółki ww. dochodów konieczne jest więc sięgnięcie do postanowień Umowy z dnia 14 maja 2003 r. (Dz. U. z 2005 r. Nr 12, poz. 90) między Republiką Federalną Niemiec a Rzecząpospolitą Polską w sprawie unikania podwójnego opodatkowania w zakresie podatków od dochodu i od majątku zwanej dalej Umową Polska-Niemcy. W tym miejscu należy przypomnieć, iż postanowienia umów bilateralnych nie są podatkotwórcze, lecz dzielą jedynie roszczenia podatkowe między umawiającymi się państwami.
Jak bowiem słusznie zauważył Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w prawomocnym wyroku z dnia 21 maja 2010 r. (sygn.: III SA/Wa 2340/09) „(…) umowy te zawierane są w celu eliminacji podwójnego opodatkowania danego dochodu przez dwie jurysdykcje. Sięgnięcie do postanowień ww. Umowy odpowiada zarówno polskim (por. art. 4a ustawy o PIT), jak i niemieckim przepisom podatkowym (por. 2 niemieckiej Ordynacji podatkowej z dnia 1 października 2002 r., BGBI.I, str. 3866 z nast. zm.). Zgodnie z art. 7 ust. 1 Umowy Polska-Niemcy, „zyski przedsiębiorstwa umawiającego się Państwa (tu: w Polsce z uwagi na siedzibę Spółki) podlegają opodatkowaniu tylko w tym państwie (tzw.
Państwie rezydencji), chyba że przedsiębiorstwo (tu: Spółka) prowadzi działalność gospodarczą w drugim umawiającym się Państwie (tu: w Niemczech) poprzez położony tam zakład. Jeżeli przedsiębiorstwo wykonuje działalność w ten sposób, to zyski przedsiębiorstwa mogą być opodatkowane w tym drugim państwie (tu: w Niemczech), jednak tylko w takiej mierze, w jakiej mogą być przypisane temu zakładowi; w tym wypadku w Polsce znajdzie zastosowanie metoda wyłączenia (opodatkowanych w Niemczech przypisanych zakładowi zysków) z zastrzeżeniem progresji podatkowej (patrz art. 24 ust. 2 lit. a) Umowy Polska-Niemcy).
Z powyższego wynika, że to, w którym państwie Wspólnik Spółki będzie musiał opodatkować dochody z wykonywanej na rzecz kontrahenta niemieckiego ww. umowy, uzależnione będzie od tego, czy Spółka ww. usługi wykonywać będzie poprzez położony w Niemczech zakład; identyczną interpretację przepisów można znaleźć w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 5 marca 2008r. (I SA/Wr 1568/07). Zakładem w rozumieniu Umowy Polska-Niemcy jest stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo prowadzona jest działalność przedsiębiorstwa (art. 5 ust. 1 Umowy Polska-Niemcy).
Definicję tę spełniają w szczególności wymienione w art. 5 ust. 2 Umowy Polska-Niemcy przykłady form organizacyjnych prowadzenia działalności gospodarczej, tj. miejsce zarządu, filia, biuro, fabryka, warsztat, kopalnia, źródło ropy naftowej lub gazu ziemnego, kamieniołom albo inne miejsce wydobywania zasobów naturalnych. Art. 5 ust. 4 Umowy Polska-Niemcy wylicza natomiast różne rodzaje działalności, które uważa się za wyjątki od ogólnej definicji zakładu zawartej w ust. 1, i które nie stanowią zakładu, nawet gdy taka działalność jest wykonywana za pośrednictwem stałej placówki. Wspólną cechą tych rodzajów działalności jest ich przygotowawczy i pomocniczy charakter.
Katalog ten jest katalogiem zamkniętym, którego nie należy interpretować rozszerzająco. Art. 5 ust. 3 Umowy Polska-Niemcy jest w przedmiotowej sprawie nieistotny, gdyż dotyczy on definicji zakładu tylko w odniesieniu do placu budowy, prac budowlanych albo instalacyjnych, które Umowa traktuje jak zakład tylko wówczas, gdy trwają one (plac, prace budowlane albo instalacyjne) dłużej niż dwanaście miesięcy (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 11 sierpnia 2009 r., II FSK 543/08).
Reasumując, z ogólnej regulacji zawartej w art. 5 Umowy Polska-Niemcy wynika, iż dla uznania, że przedsiębiorstwo (tu: Spółka) prowadzi swoją działalność w formie zakładu, winny wystąpić łącznie trzy następujące przesłanki: istnienie miejsca gdzie działalność jest prowadzona (placówka), stały charakter takiej placówki, wykonywanie za pośrednictwem placówki działalności gospodarczej, która nie ma przygotowawczego lub pomocniczego charakteru. Jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego, Spółka wykonywać będzie ww. usługi na rzecz kontrahenta niemieckiego w udostępnianych jej przez niego jedynie na czas wykonania umowy pomieszczeniach.
Spółka nie będzie więc mieć prawa rozporządzania przedmiotowymi pomieszczeniami, lecz będzie mogła jedynie z nich korzystać przez z góry określony czas. Oznacza to, że wspomniane pomieszczenia nie mogą być traktowane jako stała placówka, przez którą całkowicie lub częściowo Spółka prowadzić będzie swoją działalność.
Należy zauważyć, że Umowa Polska-Niemcy nie ustanawia warunku, by zakład, w którym wykonuje się działalność gospodarczą przedsiębiorstwa stanowił jego własność, chodzi wyłącznie o to, by placówka ta miała charakter stały (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Katowicach z dnia 22 marca 1995 r., SA/Ka 628/94 i Uchwałę 7 sędziów Sądu Najwyższego z dnia 13 października 1994 r., III AZP 2/1994).
Przytoczone orzeczenia odnoszą się wprawdzie do ogólnej definicji zakładu z umowy z dnia 18 grudnia 1972 r. między Polską Rzecząpospolitą Ludową a Republiką Federalną Niemiec w sprawie zapobieżenia podwójnemu opodatkowaniu w zakresie podatków od dochodów i majątku, definicja ta została jednak przez obecnie obowiązującą Umowę Polska-Niemcy w całości przejęta. O tym, że Spółka nie będzie posiadać w Niemczech stałej placówki, w ramach której wykonywać będzie ww. usługi, świadczyć będzie również brak w Niemczech jakichkolwiek form organizacyjnych. Spółka nie będzie zatrudniać w Niemczech żadnych pracowników, pracownicy Spółki zostaną oddelegowani jedynie w celu wykonania umowy.
Spółka nie posiada i nie będzie posiadać lub utrzymywać w Niemczech składników swojego wyposażenia, np. maszyn, urządzeń, produktów, materiałów, lecz jak przedstawiono w opisie zdarzenia przyszłego będzie jedynie korzystać z maszyn i urządzeń, które zostaną jej udostępnione przez niemieckiego kontrahenta wyłącznie na czas trwania umowy. Ponadto ograniczony czas trwania umowy, jak również stosunkowo krótki okres jej wypowiedzenia, świadczą jednoznacznie o tymczasowym (a więc nie stałym) charakterze wykonywanych czynności, a w konsekwencji braku stałej placówki w Niemczech.
Przyjęcie odmiennego do powyższego stanowiska oznaczałoby, że Spółka podpisując umowy z kontrahentami z Niemiec czy innych krajów Unii Europejskiej i oddelegowując swoich pracowników w celu wykonania tych umów niezależnie od czasu trwania tych umów, a więc również umów jednodniowych, prowadziłaby swoją działalność w tych krajach w formie zakładu. W celu uniknięcia tego absurdalnego wyniku koniecznym jest więc ustalenie, czy Spółka prowadzi swoją działalność w miejscu, które może być wykorzystywane w sposób trwały. Z powyższego wynika jednoznacznie, że Spółka ww. usługi świadczyć będzie w miejscu, któremu nie można przypisać takiego, tj. stałego, charakteru.
W świetle powołanych przepisów stanowisko Wspólnika Spółki należy uznać za prawidłowe. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Tut. Organ wskazuje, że powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, należy stwierdzić, że zdaniem tut. Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.