INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko x, przedstawione we wniosku z dnia 7 sierpnia 2012 r. (data wpływu 14 sierpnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 sierpnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnień przedmiotowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca jest spółką z o.o. zajmującą się dostawą wody i odprowadzania ścieków. W ramach strategii przyjętej i realizowanej przez spółkę przystępuje do przetargów mających na celu zakup udziałów w innych spółkach wodociągowo-kanalizacyjnych.
Zakup udziałów, czy też inna forma nabycia przedsiębiorstw ma na celu rozszerzenie działalności i zwiększanie przychodów spółki, czy to poprzez wzrost przychodów ze świadczenia usług, czy też poprzez uzyskiwanie przychodów w formie dywidendy. W ramach pełnienia funkcji nadzoru właścicielskiego nad „przejmowanymi” spółkami Wnioskodawca zgłosił udział kilku pracowników w kursie dla kandydatów na członków rad nadzorczych, pokrywając im ze środków spółki koszty tego kursu i egzaminu. Skierowani pracownicy należą do kadry kierowniczej spółki i są zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.
Skierowanie na kurs nastąpiło na wniosek prezesa spółki na podstawie zawartej pomiędzy stronami (tj. pomiędzy pracodawcą i pracownikiem) umowy. Pracownicy skierowani zostali na kurs w ramach kosztów szkoleniowych spółki przeznaczonych na podnoszenie kwalifikacji ogólnych pracowników. Skierowanie pracowników na kurs podyktowane było koniecznością posiadania przez pracodawcę kadry wyszkolonej do pełnienia funkcji w podległych spółkach. W umowie pomiędzy pracownikiem, a pracodawcą zawarto obowiązek przedstawienia przez pracownika zaświadczenia o ukończeniu kursu i zdaniu egzaminu w terminie wskazanym przez pracodawcę.
W przypadku nie spełnienia wymagań pracownik zobowiązany był do zwrotu poniesionych przez pracodawcę kosztów. Ponadto na mocy umowy pracownicy zobowiązali się do przepracowania w spółce 3 lat od daty zakończenia kursu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy poniesione przez spółkę na rzecz pracowników wydatki w formie opłaty za kurs i egzamin dla kandydatów na członków rad nadzorczych stanowią przychód z tytułu umowy o pracę korzystający ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na kurs oraz egzamin stanowią przychód pracownika korzystający ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Jest oto bowiem wydatek na podnoszenia kwalifikacji zawodowych kadry kierowniczej spółki polegający na zdobywaniu bądź uzupełnianiu przez nich wiedzy i umiejętności z inicjatywy pracodawcy.
Pracodawca oczekuje bowiem takich kwalifikacji zawodowych od swoich pracowników, którym zamierza w przyszłości powierzyć funkcję nadzoru właścicielskiego nad nabywanymi spółkami, czy to poprzez powołanie ich do składu rady nadzorczej, czy też zarządu w celu zabezpieczenia interesów spółki oraz osiągnięcia przez podległe spółki zamierzonych celów. Ponadto wiedzę jaką można zdobyć na kursie, zdaniem spółki, powinien posiadać każdy pracownik kadry kierowniczej zarządzający powierzonym mu działem w celu prawidłowego i poprawnego funkcjonowania spółki jako całości. Wobec powyższego wiedza ta przydatna jest pośrednio do wykonywania obowiązków na stanowisku zajmowanym w spółce.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z ogólną zasadą sformułowaną w art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
W myśl art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta. Przepis art. 11 ust. 1 ww. ustawy, stanowi, iż przychodami, z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Stosownie do art. 12 ust. 1 ww. ustawy za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za niewykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Z cytowanych powyżej przepisów jednoznacznie wynika, że do przychodów pracownika zalicza się wszystkie otrzymywane przez niego świadczenia, wynikające z zawartej umowy bądź mające związek z wykonywaniem przez niego pracy. Należy zatem przyjąć, że co do zasady wartość świadczeń otrzymanych przez pracownika na dokształcanie i podnoszenie kwalifikacji zawodowych stanowi przychód ze stosunku pracy.
Jednakże zgodnie z art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas zwolnienia z całości lub części dnia pracy oraz za czas urlopu szkoleniowego. Użyte w cytowanym powyżej przepisie sformułowanie „odrębne przepisy” obejmuje cały szereg aktów prawnych, z których wynika prawo pracownika do otrzymania od pracodawcy świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych.
W niniejszym przypadku do odrębnych przepisów (z uwagi na brak uregulowań w tym zakresie w przepisach szczególnych), należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94 ze zm.). W myśl art. 1031 § 1 Kodeksu pracy przez podnoszenie kwalifikacji zawodowych rozumie się zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Regulacje zawarte w art. 1031-1036 Kodeksu pracy różnicują zakres świadczeń przysługujących pracownikom w zależności od tego, czy pracownik: podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, bądź zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy. Pracownikowi, który podnosi kwalifikacje zawodowe z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą, przysługuje urlop szkoleniowy i zwolnienie z całości lub z części dnia pracy, z zachowaniem prawa do wynagrodzenia, które nie korzysta ze zwolnienia. Ponadto pracodawca może mu przyznać dodatkowe świadczenia, w szczególności pokryć opłaty za kształcenie, przejazd, podręczniki i zakwaterowanie (art.
1033 Kodeksu pracy), które w takich okolicznościach korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Z kolei pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy, może być przyznane jedynie zwolnienie z całości lub części dnia pracy bez zachowania prawa do wynagrodzenia i urlop bezpłatny w wymiarze ustalonym w porozumieniu zawieranym między pracodawcą i pracownikiem (art. 1036 Kodeksu pracy).
Natomiast ewentualne dodatkowe świadczenia pracodawcy polegające np. na opłaceniu kosztów kształcenia pracownikowi, który zdobywa lub uzupełnia wiedzę i umiejętności z własnej inicjatywy nie są objęte zwolnieniem od podatku określonym w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a w rezultacie stanowią przychód tej osoby ze stosunku pracy podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym. Podnoszenie kwalifikacji zawodowych oznacza zdobywanie lub uzupełnianie wiedzy i umiejętności przez pracownika, z inicjatywy pracodawcy albo za jego zgodą.
Takie rozumienie podnoszenia kwalifikacji zawodowych współgra z innymi przepisami Kodeksu pracy, zgodnie z którymi kwalifikacje zawodowe pracowników wymagane do wykonywania pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku są ustalane w przepisach wewnątrzzakładowych (np. w układzie zbiorowym pracy) lub w przepisach szczególnych. Przepisy te wskazują zatem, jakich kwalifikacji pracodawca może oczekiwać od pracowników przy wykonywaniu pracy określonego rodzaju lub na określonym stanowisku.
Zatem przepisy Kodeksu pracy dotyczą przede wszystkim podnoszenia kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika, ale również będą mogły mieć zastosowanie w przypadku, gdy planowany jest awans pracownika lub też pracodawca zamierza zaproponować mu inne warunki pracy, np. pracę na innym stanowisku, ze względu na zmianę profilu działalności firmy. W omawianej sytuacji wynika, iż Wnioskodawca zgłosił udział kilku pracowników w kursie dla kandydatów na członków rad nadzorczych, pokrywając im ze środków spółki koszty tego kursu i egzaminu. Skierowani pracownicy należą do kadry kierowniczej spółki i są zatrudnieniu na podstawie umowy o pracę na czas nieokreślony.
Skierowanie pracowników na kurs podyktowane było koniecznością posiadania przez pracodawcę kadry wyszkolonej do pełnienia funkcji w podległych spółkach. Należy jednak podkreślić, iż zdobycie uprawnień do wykonywania funkcji członka rady nadzorczej nie może być kwalifikowane jako podnoszenie kwalifikacji zawodowych w ramach pracy aktualnie wykonywanej przez pracownika ani jako związane z awansem na zajmowanym dotychczas stanowisku pracy czy też związane ze zmianą stanowiska pracowniczego.
Członkostwo w radzie nadzorczej należy traktować jako odrębną funkcję pełnioną na podstawie powołania i nie można jej wiązać z obowiązkami pracowniczymi wynikającymi z umowy zawartej pomiędzy pracodawcą a pracownikiem. Członkostwo w radzie nadzorczej nie będzie wykonywane w ramach obowiązków pracowniczych, a to oznacza, iż zdobywanie uprawnień w tym zakresie nie można definiować jako podnoszenia kwalifikacji zawodowych pracownika, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Odbycie przez pracowników kursu na członków rady nadzorczej sfinansowanego przez pracodawcę nie jest więc elementem, który ma wpływ na wykonywanie zadań powierzonych pracownikom w ramach zawieranych umów o pracę, nie wiąże się więc z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika. Wobec powyższego świadczenie w postaci sfinansowania przez Wnioskodawcę kosztu kursu winno stanowić przychód danego pracownika w rozumieniu przepisu art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Reasumując, poniesione przez Spółkę na rzecz pracowników wydatki w formie opłaty za kurs i egzamin dla kandydatów na członków rad nadzorczych stanowią przychód z tytułu umowy o pracę, który nie korzysta ze zwolnienia z opodatkowania na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.