INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI W związku ze skargą z dnia 6 listopada 2010 r. (data nadania 25 listopada 2010 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2010 r. nr ILPB1/415-828/10-2/IM w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej, doręczoną w dniu 5 października 2010 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działając w imieniu Ministra Finansów w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.
U. z 2002 r. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) w związku z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z dnia 1 października 2010 r., uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 19 lipca 2010 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej. W ramach tej działalności Zainteresowany nabył nieruchomość, która stanowi środek trwały.
Obecnie Wnioskodawca rozważa wniesienie do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego (aportu) w postaci posiadanej nieruchomości, przy czym wartość wkładu odpowiadać miałaby aktualnej wartości rynkowej nieruchomości (wyższej aniżeli wartość wynikająca z ewidencji prowadzonej przez Wnioskodawcę). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu. Powyższe wynika jednoznacznie z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, w myśl którego przychodem ze źródła „kapitały pieniężne” jest wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny. Spółka komandytowa jest spółką osobową nie posiadającą osobowości prawnej.
Poza tym nie funkcjonuje w niej kategoria taka jak udziały czy akcje, przynależna tylko spółkom kapitałowym. Skoro ustawodawca wyraźnie przewidział rozpoznawanie przychodów, kosztów i dochodu wyłącznie w razie aportów do spółek kapitałowych to znaczy, że wyłączył z powyższego aporty do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej.
Powyższy pogląd Wnioskodawcy znajduje wsparcie w licznych, indywidualnych interpretacjach wydawanych przez organy podatkowe przykładowo: Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 19 czerwca 2007 r. w sprawie 1401/BP-I/006-1136/06/KS, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 lutego 2008 r. w sprawie lP-PB3-423-322/07-3/MS, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 10 marca 2009 r. w sprawie IPPB1/415-1375/08-4/EC, Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 13 maja 2009 r. w sprawie IPPB3/423-122/09-2/MŚ.
Prezentowany jest on także w licznych orzeczeniach sądów administracyjnych przykładowo: wyrok WSA w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r. w sprawie I SA/Ke121/09, wyrok WSA w Warszawie z dnia 14 kwietnia 2009 r. w sprawie III SA/Wa 3103/08, wyrok WSA w Warszawie z dnia 2 czerwca 2009 r. w sprawie III SA/Wa 346/09. Jednocześnie w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej uznaje się, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Powyższe stanowisko zostało wielokrotnie potwierdzone przez organy podatkowe oraz sądy administracyjne, m.in. w postanowieniu Urzędu Skarbowego w Zambrowie z dnia 15 marca 2005 r. DFI/415-2/05/WB, LEX POLONICA 379146; w informacji Izby Skarbowej w Opolu z dnia 8 marca 2005 r., PF-II-005/17/PB/5, LEX POLONICA 382492; w interpretacji indywidualnej Ministra Finansów Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 15 stycznia 2010 r., ILPB1/415-1152/09-5/IM, LEX POLONICA 2146393; w wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Kielcach z dnia 29 kwietnia 2009 r., I SA/Ke 121/2009, LEX POLONICA 2058941. Powyższe stanowisko wywodzi się stąd, że wniesienie środka trwałego w postaci nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze.
„odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Natomiast w przedstawionej sytuacji trudno jest odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości miałaby otrzymać w zamian za wkład. Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości, przenosi jej własność, ale nie otrzymuje za nią zapłaty, jedynie „przekształca” ją na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonej nieruchomości staje się więc wartością wkładu w spółce osobowej, według którego przyszły wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach, stratach tej spółki (por. 123 § 1 i § 3 KSH).
Z wniesieniem aportu do spółki osobowej w postaci nieruchomości nie wiąże się zatem otrzymanie od spółki osobowej czegokolwiek, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub do spółdzielni.
W konsekwencji należy dojść do wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się to z osiągnięciem przez wnoszącego aport przychodu, gdyż w opisanej sytuacji nie mamy do czynienia z odpłatnym zbyciem środka trwałego, a nadto z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1996 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że ustawodawca wyłączył rozpoznawanie przychodów, kosztów i dochodu w razie wniesienia do spółek osobowych, w tym komandytowej, aportów.
W wydanej w dniu 1 października 2010 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działając w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy nieprawidłowe. W interpretacji tej stwierdzono, iż wniesienie do spółki osobowej wkładu w postaci nieruchomości stanowiącej środek trwały, wykorzystywanej na potrzeby działalności gospodarczej wnoszącego wkład (osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą), stanowi jej odpłatne zbycie.
Wartość środka trwałego określona w umowie spółki stanowi, w rozumieniu przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, przychód z działalności gospodarczej u Wnioskodawcy wnoszącego wkład do spółki. Zatem, z tytułu wniesienia do spółki komandytowej wkładu niepieniężnego powstanie przychód po stronie Wnioskodawcy. Interpretacja została skutecznie doręczona w dniu 5 października 2010 r. W dniu 20 października 2010 r., do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 1 października 2010 r. nr ILPB1/415-828/10-2/IM.
Nie zgadzając się z wydaną interpretacją, Strona zarzuciła tut. Organowi naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 tej ustawy poprzez jego pominięcie. W opinii Wnioskodawcy, wniesienie aportu do spółki osobowej nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wniesienie środka trwałego w postaci nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonującą aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów. Strona zauważa, iż w przedstawionej sytuacji trudno jest odpowiedzieć na pytanie, co miałoby stanowić przychód, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości miałaby otrzymać w zamian za wkład.
Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi zatem jej własność, ale nie otrzymuje za nią zapłaty, jedynie „przekształca” ją na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej. Wartość wnoszonej nieruchomości staje się więc wartością wkładu w spółce osobowej, według którego przyszły wspólnik uczestniczy między innymi w zyskach i stratach tej spółki. Z wniesieniem aportu do spółki osobowej nie wiąże się zatem otrzymanie od niej czegokolwiek w zamian, w przeciwieństwie do sytuacji aportów do spółek mających osobowość prawną lub spółdzielni.
W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa z dnia 27 października 2010 r. nr ILPB1/415W-142/10-2/AP, skutecznie doręczonej w dniu 29 października 2010 r., Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa – stwierdził brak podstaw do zmiany ww. indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie wniesienia nieruchomości do spółki komandytowej.
Pismem z dnia 6 listopada 2010 r. Wnioskodawca za pośrednictwem Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na akt administracyjny, tj. pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego, wydaną w indywidualnej sprawie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu działającego w imieniu Ministra Finansów, w dniu 1 października 2010 r. nr ILPB1/415-828/10-2/IM. W złożonej skardze wniesiono o uchylenie powyższej interpretacji.
Zaskarżonej interpretacji przepisów prawa podatkowego Skarżący zarzuca: naruszenie art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie przy interpretowaniu opisanego zdarzenia; organ podatkowy nie odniósł się do tego przepisu, mimo iż z jego treści można wywnioskować, że ustawodawca wyraźnie przewidział rozpoznawanie przychodów, kosztów i dochodu wyłącznie w razie aportów do spółek kapitałowych co oznacza, że wyłączył z powyższego aporty do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej, naruszenie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1996 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego wadliwą interpretację i błędne zastosowanie w sytuacji, kiedy w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej uznaje się, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w rozumieniu tego przepisu.
W skardze podniesiono, że wbrew wnioskom organu podatkowego, na podstawie wyżej cytowanych przepisów można stwierdzić, iż wniesienie przez Skarżącego nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się z osiągnięciem przez skarżącego przychodu. Skarżący wskazał, iż z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych wynika, że przychodem ze źródła „kapitały pieniężne” jest wyłącznie nominalna wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną objętych w zamian za wkład niepieniężny.
Spółka komandytowa jest natomiast spółką osobową, nie posiadającą osobowości prawnej. Poza tym nie funkcjonuje w niej kategoria taka jak udziały czy akcje, przynależna tylko spółkom kapitałowym. Skoro ustawodawca wyraźnie przewidział rozpoznawanie przychodów, kosztów i dochodu wyłącznie w razie aportów do spółek kapitałowych to znaczy, że wyłączył z powyższego aporty do spółek osobowych, w tym spółki komandytowej. Jednocześnie Skarżący odniósł się do treści art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy, iż wniesienie aportu nie wiąże się z osiągnięciem przez wnoszącego aport przychodu z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Autor skargi wskazał, że w praktyce orzeczniczej i interpretacyjnej uznaje się, że wniesienie aportu do spółki osobowej nie wiąże się z odpłatnym zbyciem składnika majątku w rozumieniu zacytowanego przepisu. Zaprezentowane stanowisko wywodzi się stąd, że wniesienie środka trwałego w postaci nieruchomości jako wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie pociąga za sobą otrzymania przez osobę dokonująca aportu odpłatności, czy to w formie pieniędzy, wartości pieniężnych, czy świadczeń w naturze. „Odpłatny” znaczy taki, za który się płaci, wymagający zapłacenia, wymagający zwrotu kosztów.
W przedstawionej sytuacji natomiast trudno jest odpowiedzieć, na pytanie co miałoby stanowić przychód, jaką wartość osoba wnosząca wkład w postaci nieruchomości miałaby otrzymać w zamian za wkład.” Osoba wnosząca taki wkład w postaci nieruchomości przenosi zatem jej własności, ale nie otrzymuje za nią zapłaty, jedynie „przekształca” ją na wkład, którym uczestniczy w spółce osobowej.
W konsekwencji zdaniem Strony, wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie wiąże się to z osiągnięciem przez wnoszącego aport przychodu, gdyż nie występuje odpłatne zbycie środka trwałego w rozumieniu art. 14 ust. 2 pkt 1 a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a nadto z treści art. 17 ust. 1 pkt 9 ww. ustawy wynika, że ustawodawca wyłączył rozpoznawanie przychodów, kosztów i dochodu w razie wniesienia do spółek osobowych, w tym komandytowej, aportów.
Powyższe prowadzi do jednoznacznego wniosku, że wniesienie wkładu niepieniężnego (aportu) do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, w szczególności nie wiąże się to z osiągnięciem przez wnoszącego aport przychodu. Organ przyjmując odmienny pogląd dopuścił się zatem naruszenia przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 a) poprzez jego nieuzasadnione zastosowanie oraz art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez jego pominięcie przy interpretowaniu opisanego zdarzenia, co skutkowało wydaniem wadliwej interpretacji.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a, 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Przepis art. 10 ust. 1 wymienia źródła przychodów, wśród których, w pkt 3, wskazuje się pozarolniczą działalność gospodarczą. W myśl zasady określonej w art. 14 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przychodem z działalności gospodarczej są m.in. przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi - ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Należy jednak wskazać, że w przypadku aportu wnoszonego do spółki osobowej, jego wniesienie nie powoduje przyrostu majątkowego po stronie wnoszącej go osoby. W zamian za wniesiony aport osoba fizyczna otrzymuje bowiem jedynie udziały, a więc uprawnienia do udziału w zyskach i stratach spółki oraz prawa związane z prowadzeniem spółki i wpływaniem na jej działalność. One zaś, mimo że istotnie posiadają wartość materialną, nie stanowią ceny nabycia. Otrzymując bowiem udziały wspólnik nabywa całokształt praw i obowiązków związanych z uczestnictwem w przedsięwzięciu gospodarczym sfinalizowanym w ramach spółki osobowej.
Aby zaś mówić o sytuacji „odpłatnego zbycia”, uregulowanej w art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w zamian za świadczenie polegające na wniesieniu aportu, osoba go wnosząca winna otrzymać ekwiwalent świadczenia w postaci zapłaty ceny nabycia. Taka sytuacja miałaby miejsce w razie sprzedaży przedmiotu aportu. W związku z powyższym wniesienie przez Wnioskodawcę nieruchomości tytułem wkładu niepieniężnego do spółki komandytowej nie wywiera żadnych skutków w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych, a w szczególności nie wiąże się z osiągnięciem przez Wnioskodawcę przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
Końcowo wskazać należy, iż przepis art. 17 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nie znajdzie w przedmiotowej sprawie zastosowania. Zgodnie bowiem z jego treścią za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się nominalną wartość udziałów (akcji) w spółce mającej osobowość prawną albo wkładów w spółdzielni objętych w zamian za wkład niepieniężny. Należy bowiem zauważyć, że przepisem tym ustawodawca uregulował kwestię opodatkowania aportów do spółek kapitałowych, zaś przedmiotem wniosku jest sprawa dotycząca wniesienia nieruchomości w drodze aportu do spółki osobowej.. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z dnia 29 kwietnia 2010 r. było zatem prawidłowe.
Mając na uwadze powyższe, należało orzec jak w sentencji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygnięcie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał decyzję (art. 54 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.