INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI W związku ze skargą z 15 lipca 2014 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 16 lipca 2014 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG, w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów, doręczoną w dniu 9 maja 2014 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 6 maja 2014 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 6 marca 2014 r. został złożony wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe. W latach 1997 i 2004 Wnioskodawca wspólnie z żoną kupili dwie działki budowlane z przeznaczeniem pod działalność handlowo-usługową. Ponieważ Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą jako osoba fizyczna na podstawie wpisu do działalności gospodarczej w zakresie handlu meblami i wyposażeniem mieszkań, na działkach tych zaraz po zakupie Zainteresowany wybudował budynki handlowe.
W prowadzonej ewidencji środków trwałych Wnioskodawca ujął wyłącznie wybudowane budynki handlowe, a amortyzował je według stawki 2,5% rocznie, w ogóle nie wprowadzając do ewidencji środków trwałych gruntów, na których zostały wybudowane. Budując budynki handlowe Zainteresowany odliczał podatek naliczony od faktur dokumentujących poniesione nakłady. W trakcie użytkowania obiektów Wnioskodawca amortyzował wyłącznie budynki, dla których wartość początkową ustalił na podstawie nakładów poniesionych na ich budowę. Obiekt wybudowany w 1997 roku Zainteresowany ciągle użytkuje jako sklep. W ewidencji środków trwałych wprowadził wyłącznie budynek handlowy, zgodnie z wartością nakładów na budowę hali.
Do ewidencji środków trwałych nie wprowadził gruntu. W obiekcie tym nie były prowadzone żadne prace inwestycyjne, czy modernizacyjne. Obiekt wybudowany w 2004 roku, do 2009 roku Wnioskodawca użytkował jako sklep, a od marca 2009 wydzierżawia go innej firmie. Tutaj również do ewidencji środków trwałych Zainteresowany wprowadził wyłącznie budynek, zgodnie z wartością nakładów poniesionych na budowę sklepu. Od nakładów tych Wnioskodawca odliczył podatek naliczony. Grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych. W obiekcie tym nie były prowadzone żadne prace modernizacyjne, czy inwestycyjne.
W tej chwili, z powodu złego stanu zdrowia oraz ponoszonych strat, Wnioskodawca jest zmuszony sprzedać oba sklepy. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy w przypadku sprzedaży nieruchomości wymienionych w poz. 68, w przypadku gdy w umowie sprzedaży Wnioskodawca rozbije wartość transakcji na grunt i osobno sprzedaż sklepu, Zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności również od ewentualnego dochodu ze sprzedaży działek, czy tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1, przychodem z działalności gospodarczej są również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ‒ ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Ponieważ grunty, na których Wnioskodawca wybudował budynki handlowe, nigdy nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych i nie stanowiły środków trwałych firmy, Zainteresowany uważa, że może obecnie na podstawie wyżej wymienionego przepisu sprzedać je, a sprzedaż tych gruntów opodatkować zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8, jako niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Podobne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 17 lutego 2014 r. sygn. akt II FPS 8/13 (Rzeczpospolita z 18 lutego 2014 r., Aktualności podatki - C 4).
Ponieważ omawiane grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych, Wnioskodawca sprzeda je aktem notarialnym, a na fakturze VAT wykaże wyłącznie wartość budynków handlowych. Ponieważ grunt jest własnością prywatną Wnioskodawcy i jego żony zgodnie z art. KC i od wartości gruntu Wnioskodawca nie odliczał podatku VAT. W wydanej w dniu 6 maja 2014 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. W interpretacji stwierdzono, że uwagi na fakt, że przedmiotowe nieruchomości zakupione odpowiednio w 1997 i 2004 roku stanowiły składniki majątku wykorzystywane w prowadzonej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej, to otrzymany przychód z tytułu ich sprzedaży - niezależnie od faktu, że w umowie sprzedaży Wnioskodawca rozbije wartość transakcji na grunt i osobno sprzedaż sklepu – stanowić będzie przychód z działalności gospodarczej.
Wskazać bowiem należy, że również grunt – jako nierozerwalnie związany z posadowionymi na nim przedmiotowymi budynkami handlowymi – należy uznać za wykorzystywany w działalności gospodarczej, a przychody uzyskane z jego sprzedaży zaliczyć do przychodów z działalności gospodarczej. Uznano więc, że Zainteresowany powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności również od ewentualnego dochodu ze sprzedaży działek a nie tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych.
Interpretację doręczono skutecznie w dniu 9 maja 2014 r. W dniu 27 maja 2014 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z dnia 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG. W powyższym wezwaniu Strona nie zgodziła się ze stanowiskiem Ministra Finansów wyrażonym w ww. interpretacji indywidualnej. Mając na uwadze przedstawione przez Wnioskodawcę we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego informacje oraz uwagi zawarte w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu podtrzymał stanowisko prezentowane w wydanej interpretacji.
Pismem z 15 lipca 2014 r. Wnioskodawca za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 6 maja 2014 r. nr ILPB1/415-237/14-2/AG. W złożonej skardze wniesiono o: uchylenie interpretacji indywidualnej w całości oraz zasądzenie od strony przeciwnej kosztów zastępstwa procesowego według norm przypisanych.
Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje. Zgodnie z art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), za przychód z działalności gospodarczej uważa się również przychody z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą oraz przy prowadzeniu działów specjalnych produkcji rolnej składników majątku będących: środkami trwałymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1, z wyłączeniem składników, których wartość początkowa ustalona zgodnie z art. 22g nie przekracza 1.500 zł, wartościami niematerialnymi i prawnymi ‒ ujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym także przychody z odpłatnego zbycia składników majątku wymienionych w lit. b), spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego lub udziału w takim prawie nieujętych w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem ust. 2c; przy określaniu wysokości przychodów przepisy ust. 1 i art. 19 stosuje się odpowiednio.
W przywołanym wyżej przepisie ustawodawca ustanowił reguły, w oparciu o które do przychodu z działalności gospodarczej zalicza się przychód z odpłatnego zbycia wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą składników majątku będących środkami trwałymi, wartościami niematerialnymi i prawnymi, składnikami majątku, o których mowa w art. 22d ust. 1 (składniki majątku, od których podatnicy mogą nie dokonywać odpisów amortyzacyjnych) z wyłączeniem składników majątku o określonej wartości początkowej.
Mając na uwadze treść zacytowanego przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1, należy stwierdzić, że ustawodawca w sposób jasny (jednoznaczny) wskazuje, iż niezbędne jest spełnienie łącznie dwóch przesłanek do uznania przychodu ze sprzedaży za przychód z działalności gospodarczej: 1) sprzedaż musi dotyczyć środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej (przesłanka pierwsza), 2) ujętego w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych (przesłanka druga).
Użyte przez ustawodawcę pojęcia w ramach przesłanki pierwszej nie pozostawiają jakichkolwiek dwuznaczności natury interpretacyjnej, gdyż zarówno pojęcie „sprzedaży”, jak też określenie „środek trwały lub wartość niematerialna i prawna” pozostaje dostatecznie zdefiniowane w przepisach prawa. Również w zakresie przesłanki drugiej, tj. konieczność „ujęcia” w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej, po odczytaniu zwrotu „ujęcia” prowadzi do jednoznacznych rezultatów.
Wyniki wykładni wewnętrznej systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nie mogą podważać rezultatów zaprezentowanej wyżej podstawowej wykładni, jaką pozostaje wykładnia językowa przepisu art. 14 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy. Obowiązek ewidencjonowania środków trwałych wywodzony z art. 22d ust. 2 ustawy, nie jest argumentem wystarczającym do obalenia wyników wykładni językowej. Słusznie bowiem podkreśla się, że w przypadku niektórych kategorii wydatków, ustawodawca zdecydował się na wprowadzenie reguł, które uniemożliwiają podatnikom rozpoznanie kosztów uzyskania przychodów już w momencie ich poniesienia.
Ustawodawca zdecydował się nie tylko na podział kosztów na koszty bezpośrednio związane z przychodami oraz koszty inne niż bezpośrednio związane z przychodami, ale również ustalenie czytelnej i jasnej reguły, że ujęcie jako koszt uzyskania przychodów wydatków na nabycie (wytworzenie) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych możliwe jest - co do zasady - poprzez dokonywanie odpisów amortyzacyjnych. Taką regulacją jest również art. 22c ustawy, stanowiący konsekwencję wprowadzenia zasad przesuwających moment ujęcia wydatków jako kosztu uzyskania przychodów w momencie zaistnienia wskazanych przez przepisy zdarzeń.
Zgodnie z tym przepisem, nie podlegają amortyzacji: grunty i prawa wieczystego użytkowania gruntów, budynki mieszkalne wraz ze znajdującymi się w nich dźwigami lub lokale mieszkalne, służące prowadzonej działalności gospodarczej lub wydzierżawiane albo wynajmowane na podstawie umowy, jeżeli podatnik nie podejmie decyzji o ich amortyzowaniu, dzieła sztuki i eksponaty muzealne, wartość firmy, jeżeli wartość ta powstała w inny sposób niż określony w art. 22b ust. 2 pkt 1, składniki majątku, które nie są używane na skutek zawieszenia wykonywania działalności gospodarczej na podstawie przepisów o swobodzie działalności gospodarczej albo zaprzestania działalności, w której te składniki były używane; w tym przypadku składniki te nie podlegają amortyzacji od miesiąca następującego po miesiącu, w którym zawieszono albo zaprzestano tę działalność ‒ zwane odpowiednio środkami trwałymi lub wartościami niematerialnymi i prawnymi.
Jednocześnie na mocy art. 22d ust. 2 ustawy, wskazane składniki majątku podlegają obowiązkowi ujęcia ich w ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych.
Ponadto treść art. 10 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych odrębnie wymienia: w pkt 3 pozarolniczą działalność gospodarczą oraz w pkt 8 odpłatne zbycie z zastrzeżeniem ust. 2: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie; w przypadku zamiany okresy te odnoszą się do każdej z osób dokonującej zamiany.
Ustawodawca zatem wskazuje, że odpłatne zbycie rzeczy i określonych praw może następować w ramach działalności gospodarczej lub poza nią. Szczegółowego zaś wskazania, co jest przychodem z wykonywania działalności gospodarczej dokonuje legislator podatkowy w art. 14 ww. ustawy. Poza tym należy wskazać, mając na uwadze definicję działalności gospodarczej z art. 5a pkt 6 ustawy, że przychodami uzyskiwanymi z działalności gospodarczej, w tym m.in. z tytułu sprzedaży rzeczy i określonych praw (art. 10 ust. 1 pkt 3) są przede wszystkim te, które pochodzą ze sprzedaży towarów handlowych, kupowanych z zamiarem ich dalszej odsprzedaży.
Zaznaczyć należy jedynie w tym miejscu, że profesjonalny obrót w ramach działalności gospodarczej, w świetle jej definicji z art. 5a pkt 6, ma charakter obiektywny i niezależny od subiektywnego przekonania osoby fizycznej prowadzącej działalność zarobkową we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły. Podkreślić należy, że ustawodawca wyraźnie odróżnia jako odrębne źródło przychodów sprzedaż określonych rzeczy i praw (art. 10 ust. 1 pkt 8), wymagając jedynie, aby nie następowało to „w wykonaniu działalności gospodarczej”.
Mając na uwadze przywołane przepisy, przychód ze sprzedaży budynków wpisanych do ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, stanowi przychód z tej działalności jako odpłatne zbycie wykorzystywanych na potrzeby związane z działalnością gospodarczą środków trwałych. Natomiast w przypadku gruntów, nieujętych w ewidencji środków trwałych, odpłatne ich zbycie nie stanowi przychodu z działalności gospodarczej w rozumieniu art. 14. Jak wynika z przedstawionych we wniosku informacji, grunty nie były wprowadzone do ewidencji środków trwałych.
Brak wpisu do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, pozostaje kwestią o zasadniczym znaczeniu przy dokonywaniu interpretacji omawianych przepisów. Mając na uwadze literalne brzmienie art. 14 ust. 2 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, sprzedaż danego składnika nie generuje przychodu z działalności gospodarczej, lecz ewentualnie, przy zachowaniu pozostałych warunków, przychód ze źródła o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. z odpłatnego zbycia.
W konsekwencji, Wnioskodawca prawidłowo uważa, że w przypadku sprzedaży nieruchomości opisanych we wniosku, powinien zapłacić podatek dochodowy z tytułu prowadzonej działalności tylko od dochodu ze sprzedaży budynków sklepowych? Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejsze rozstrzygniecie. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, w terminie trzydziestu dni od dnia jego doręczenia za pośrednictwem organu, który wydał interpretację (art.
54 § 1 ww. ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.