INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 18 listopada 2011 r. (data wpływu do Biura Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie 27 grudnia 2011 r.), uzupełnionym pismem z dnia 20 marca 2012 r. (data wpływu 26 marca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości zwróconej na mocy decyzji administracyjnej - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 grudnia 2011 r. P……. , P…. , P….. i P…… złożyli do Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania przychodu uzyskanego ze zbycia udziału w nieruchomości zwróconej na mocy decyzji administracyjnej.
Pismem z dnia 21 grudnia 2011 r. nr (…) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w Poznaniu działając na podstawie art. 170 § 1, art. 14b § 1 i § 6 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z § 2 pkt 1 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego - przekazał ww. wniosek do załatwienia Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu. Wyjaśnić należy, że zgodnie ze znowelizowanym art. 14a ustawy Ordynacja podatkowa, z dniem 1 lipca 2007 r. organem właściwym do dokonywania interpretacji przepisów prawa podatkowego został Minister Finansów.
Natomiast, stosownie do art. 14b § 6 Ordynacji podatkowej Minister Finansów upoważnił – w drodze ww. rozporządzenia – dyrektorów pięciu izb skarbowych do wydawania interpretacji indywidualnych w jego imieniu i w ustalonym zakresie, określając jednocześnie właściwość rzeczową i miejscową upoważnionych organów. Ww. wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 1, art. 14b § 3, art. 14b § 4 oraz art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 13 marca 2012 r. nr ILPB2/415-1/12-2/ES wezwano ww. osoby do uzupełnienia wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania.
Z uwagi na fakt, iż we wniosku jako Wnioskodawcę wskazano cztery osoby należało uzupełnić wniosek między innymi poprzez wskazanie, kto jest faktycznie wnioskodawcą. W wezwaniu pouczono jednocześnie, że jeżeli Wnioskodawcami są cztery osoby, należy złożyć cztery odrębne wnioski o wydanie interpretacji indywidualnej (odpowiadające wymogom określonym w art. 14b § 3, § 4 oraz art. 14f § 1 ustawy Ordynacja podatkowa).
Jednocześnie poinformowano, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ a uzupełnieniem wniosku przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wezwanie wysłano w dniu 13 marca 2012 r., skutecznie doręczono w dniu 15 marca 2012 r., natomiast w dniu 26 marca 2012 r. (data nadania 22 marca 2012 r.) do tut.
Organu wpłynęła odpowiedź od P……….. na ww. wezwanie, w której wskazano między innymi, iż jest On wyłącznym Wnioskodawcą złożonego wniosku o sporządzenie interpretacji podatkowej (interpretacji indywidualnej) z dnia 18 listopada 2011 r. Mając powyższe na uwadze, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż niniejsza interpretacja dotyczy P…….. . Natomiast w kwestiach dotyczących P……. , P……… i P…. w dniu 6 kwietnia 2012 r. wydano odrębne rozstrzygnięcia. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe.
Na podstawie umowy sprzedaży (akt notarialny) z dnia 21 czerwca 1971 r. w trybie ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości z dnia 12 marca 1958 r. (Dz. U. Nr 10/74, poz. 64) Skarb Państwa-Zarząd Zieleni Miejskiej w P………… zakupił od P………………. nieruchomość położoną w P……….. , oznaczoną w ewidencji gruntów: obręb S…….., ark. Mapy …, działka nr ../..o pow. 5,5415 ha stanowiącą gospodarstwo rolne. P…………… zmarła a spadek po niej nabył z mocy ustawy jej mąż S………….. (postanowienie Sądu Powiatowego z dnia 27 grudnia 1968 r.) Po śmierci S…………. całość spadku po nim nabyła jego żona L…………..
(postanowienie Sądu Rejonowego w P………. z dnia 1 lutego 1977 r. ). L…………. zmarła a spadek po niej nabyli: córka K………., córka Z………….. syn J………… każde w 1/3 części (postanowienie Sądu Rejonowego w P……….. z dnia 28 sierpnia 2007 r. w sprawie …). W dniu 2 lutego 2007 r. zmarł J………… . Stwierdzeniem nabycia spadku z dnia 28 sierpnia 2007 r. prawa do spadku po nim nabyli żona U………… i dzieci: M………, W…………., M………….. każdy w 1/4 części. Decyzjami podjętymi w dniu 23 listopada 2010 r. w sprawie (…) Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w P…………… ustalił dla U…………., M…………., W…………., M……………… zobowiązanie podatkowe z tytułu dziedziczenia po zmarłym J……………. w kwocie po 29 zł.
Zeznanie podatkowe wyżej wymienionych osób wpłynęło w dniu 28 października 2010 r., w oparciu o które ustalono, iż w skład spadku wszedł udział 1/2 we własności nieruchomości o pow. 652 m 2 zabudowanej budynkiem mieszkalnym o pow. 78 m 2. Decyzją z dnia 25 marca 2010 r. w sprawie SN (…) Wojewoda (…) utrzymał w mocy decyzję Starosty P…………… z dnia 21 maja 2009 r. w sprawie (…) orzekającej o zwrocie na rzecz P……… K……….., Z…………. po 4/12 oraz na rzecz U…………, M…………., W……………, M……………. po 1/12 części nieruchomości stanowiącej przedmiot umowy sprzedaży z dnia 21 czerwca 1977 r., tj. nieruchomości opisanej na wstępie. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przypadku zbycia przez Wnioskodawcę, najpóźniej do końca 2012 r. udziału w nieruchomości, zwróconej ww. decyzją administracyjną nastąpi przychód podatkowy w rozumieniu ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ustawy dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) źródłem przychodów jest odpłatne zbycie nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonywaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
Zatem w przypadku nabycia w drodze spadkobrania konieczne jest precyzyjne ustalenie momentu nabycia prawa własności na podstawie przepisów prawa spadkowego ponieważ jeśli zbycie nastąpi przed upływem 5 lat, wystąpi przychód podatkowy. Spadek jest instytucją regulowaną przepisami zawartymi w księdze czwartej ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Artykuł 924 tej ustawy stanowi, że spadek otwiera się chwilą śmierci spadkodawcy. Natomiast zgodnie z jego art. 925, spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku. Mając na uwadze ww. regulacje prawne stwierdzić należy, iż skoro spadek, stanowiący ogół majątkowych praw i obowiązków zmarłego (art.
922 § 1 Kodeksu cywilnego) otwiera się z chwilą śmierci spadkodawcy i według tej daty spadkobierca nabywa spadek, za dzień nabycia rzeczy lub praw w drodze spadku należy rozumieć dzień jego otwarcia. Jednakże w niniejszej sprawie zachodzi okoliczność tego typu, iż udziały w nieruchomości położonej w P…………, oznaczonej w ewidencji gruntów: obręb S………, ark. mapy ….działka nr ../.. o pow. 5,5415 ha spadkobiercy nabyli w następstwie zwrotu na rzecz spadkobierców właściciela przedmiotowej nieruchomości co w świetle przyjętego w polskim systemie prawnym orzecznictwa nie jest traktowane na równi z nabyciem nieruchomości w drodze spadkobrania.
Z orzecznictwa Sądu Najwyższego wynika bowiem, iż zwrot nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego następcy prawnego na jego wniosek, jeżeli stała się zbędna na cel określony w decyzji o wywłaszczeniu, nie powoduje nabycia tej nieruchomości przez właściciela.
Stanowisko takie zostało wyrażone w uchwale siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r., FPS 7/96 ONSA 1997/2/51. Ponadto pogląd, iż nabycie prawa własności nie powinno być utożsamiane z odzyskaniem prawa własności, które ma charakter restytucyjny znalazł odzwierciedlenie także w interpretacjach wydawanych przez urzędy skarbowe (np. postanowienie naczelnika Urzędu Skarbowego Limanowej z dnia 10 stycznia 2004 r. Nr PDOF 415/17/03). Wnioskodawca wskazuje też na stanowisko zgodnie z którym, „W sytuacji gdy dochodzi do zwrotu bezprawnie zajętej nieruchomości spadkobiercom osób, którym tę nieruchomość odebrano, wówczas prawo do zwrotu znajduje swe źródło w nabyciu spadku”.
Uwzględniając powyższe, jeżeli w opisanym stanie faktycznym nieruchomość została zwrócona na rzecz m.in.: U…………, M…………., W…………., M…………. w drodze decyzji administracyjnej prawomocnej z dniem 25 marca 2010 r. przywracającej stosunki prawne sprzed przejęcia nieruchomości na rzecz Skarbu Państwa, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci P………... W związku z tym obowiązek podatkowy nie powstanie, albowiem odpłatne zbycie zostanie dokonane po upływie 5 lat.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) ww. ustawy, jednym ze źródeł przychodów jest odpłatne zbycie: nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, prawa wieczystego użytkowania gruntów, - jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie.
W przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości, dla określenia właściwej podstawy prawnej normującej zasady opodatkowania przychodu (dochodu) uzyskanego z jej zbycia, istotne jest z punktu widzenia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych ustalenie daty nabycia nieruchomości. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca planuje do końca 2012 r. zbycie udziału w nieruchomości zwróconej na mocy decyzji administracyjnej, którą to nieruchomość wywłaszczono umową sprzedaży tej nieruchomości z dnia 21 czerwca 1971 r. w trybie ustawy o zasadach i trybie wywłaszczania nieruchomości z dnia 12 marca 1958 r. (Dz.
U. Nr 10/74, poz. 64) na rzecz Skarbu Państwa - Zarządu Zieleni Miejskiej w P…………. Dla rozpatrywanej sprawy istotna jest więc kwestia, od kiedy należy liczyć bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w cytowanym wyżej art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W związku z powyższym niezbędne jest ustalenie momentu nabycia przez Wnioskodawcę własności udziału w przedmiotowej nieruchomości, a w konsekwencji rozstrzygnięcie kwestii, czy zwrot nieruchomości przejętej decyzją administracyjną, stanowi jej nabycie w myśl powołanego ww. przepisu ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Wywłaszczenie nieruchomości jest instytucją, za pomocą której państwo wkracza w sferę indywidualnych praw obywateli dla osiągnięcia celów o szczególnej doniosłości publicznej. W drodze decyzji dochodzi m.in. do pozbawienia dotychczasowego właściciela prawa własności nieruchomości, z drugiej zaś strony przejścia prawa własności na rzecz Skarbu Państwa lub gminy. Jednocześnie ustawa zawiera swoistą gwarancję, że wywłaszczona nieruchomość będzie wykorzystywana wyłącznie zgodnie z celem, na który dokonano wywłaszczenia. Gwarancją tą jest instytucja zwrotu nieruchomości w przypadku, kiedy nieruchomość stała się zbędna z punktu widzenia celu, na jaki dokonano wywłaszczenia.
Instytucja prawna zwrotu nieruchomości uprzednio wywłaszczonej była przedmiotem orzecznictwa sądów administracyjnych (np. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 17 grudnia 1996 r. sygn. FPS 7/96 , wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08). Sądy administracyjne zgodnie orzekają, iż: „Decyzja o zwrocie nieruchomości powoduje przejście prawa własności na dotychczasowego właściciela, jednakże nie kreuje tego prawa; przywraca tylko wcześniej panujące stosunki prawnorzeczowe”. W związku z tym nie następuje nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w momencie zwrotu nieruchomości.
Ma miejsce restytucja stosunków prawnych sprzed wywłaszczenia, tj. zwrot prawa własności do nieruchomości na rzecz poprzedniego właściciela lub jego spadkobierców. Istotny dla przedmiotowej sprawy jest wyrok WSA w Warszawie z dnia 9 lipca 2008 r. sygn. III SA/Wa 582/08, w którym Sąd orzekł, iż: „Zwrot nieruchomości dla spadkobierców w 2007 r., w tym także dla Skarżącej skutkował tym, że w spadku nabyła nie roszczenie, lecz prawo własności części nieruchomości”. Celem zwrotu jest więc przywrócenie stosunków własnościowych sprzed wywłaszczenia.
Decyzja o zwrocie nieruchomości pełni zatem funkcję restytucyjną, przywraca bowiem prawo własności nieruchomości – w tym przypadku następcy prawnemu poprzedniego właściciela. W przypadku zwrotu nieruchomości nie mamy więc do czynienia z kreowaniem prawa własności tylko z jego przywróceniem. Oznacza to, że w przedmiotowej sprawie nie można mówić o przeniesieniu prawa własności na zasadach ogólnych wynikających z przepisów o charakterze cywilnoprawnym, ale jedynie o restytucji (przywróceniu) stanu sprzed wywłaszczenia.
W przedmiotowej sprawie oznacza to, że datą nabycia przez Wnioskodawcę zwróconej nieruchomości nie jest data zwrotu tej nieruchomości mocą decyzji administracyjnej, lecz data nabycia spadku po J……………. . Nie można zatem zgodzić się ze stanowiskiem Zainteresowanego, zgodnie z którym w rozpatrywanej sprawie nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych nastąpiło w dniu śmierci …………….. . Zgodnie z art. 924 i 925 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (t. j. Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.) spadkobierca nabywa spadek z chwilą otwarcia spadku, natomiast otwarcie spadku następuje z chwilą śmierci spadkodawcy.
Oznacza to, iż dniem nabycia spadku jest data śmierci spadkodawcy. Zatem mając na uwadze fakt, iż J……… zmarł w dniu 2 lutego 2007 roku stwierdzić należy, iż datą nabycia przedmiotowej nieruchomości jest dzień 2 lutego 2007 roku. Uwzględniając powyższe, z uwagi na fakt, iż w opisanym zdarzeniu przyszłym nieruchomość została zwrócona w drodze decyzji administracyjnej przywracającej stosunki prawne sprzed wywłaszczenia, to uznać należy, iż dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych, w przypadku odpłatnego zbycia tej nieruchomości, nabycie, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, nastąpiło w dniu śmierci ojca Wnioskodawcy – J………….. – w 2007 roku.
W związku z tym w przypadku dokonania odpłatnego zbycia nieruchomości przed końcem 2012 roku (a więc przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie) dojdzie do powstania po stronie Zainteresowanego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Jednocześnie należy podkreślić, że powołane we wniosku pismo organu podatkowego wydane zostało w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Ponadto należy wskazać, iż powołany wyrok sądu administracyjnego nie może wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Nie negując tego orzeczenia, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego teza badanego rozstrzygnięcia nie ma zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.