INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Jednostki Wojskowej, przedstawione we wniosku z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 31 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku za rozłąkę wypłacanego żołnierzom zawodowym – jest: prawidłowe – odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia, nieprawidłowe – odnośnie wysokości kwoty wolnej od podatku.
UZASADNIENIE W dniu 31 sierpnia 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania dodatku za rozłąkę wypłacanego żołnierzom zawodowym. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Z dniem 1 stycznia 2010 r. weszła w życie ustawa z dnia 24 kwietnia 2009 r. (Dz. U. Nr 79, poz. 669) o zmianie ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych oraz niektórych innych ustaw. W wyniku wprowadzonych zmian podstawą do otrzymania dodatku za rozłąkę jest art. 68 ust. 1 znowelizowanej ustawy.
W poprzednim stanie prawnym, do dnia 31 grudnia 2009 r., należności żołnierzy zawodowych z tytułu dodatku za rozłąkę realizowane były na podstawie rozporządzenia MON z dnia 28 maja 2004 r. w sprawie należności żołnierzy zawodowych za przeniesienia i podróże służbowe (Dz. U. Nr 140, poz. 1487), które było wydane na podstawie art. 86 ust. 2 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2008 r. Nr 141, poz. 892).
Zgodnie z art. 68 ust. 1 znowelizowanej ustawy, żołnierzowi zawodowemu pozostającemu w związku małżeńskim lub posiadającemu dzieci pozostające na jego utrzymaniu, który w miejscu pełnienia służby lub w miejscowości pobliskiej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz. U. Nr 41, poz. 398 z późn. zm.) korzysta z zakwaterowania tymczasowego bez prawa zamieszkiwania z członkami rodziny, przysługuje dodatek za rozłąkę. Przepisem wykonawczym do ustawy jest rozporządzenie MON z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. Nr 87, poz.565.).
Rozporządzenie określa wysokość dodatku za rozłąkę w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 18-krotności stawki diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju oraz szczegółowe warunki ustalania wysokości oraz warunki korzystania z dodatku za rozłąkę. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy świadczenie w postaci dodatku za rozłąkę przyznawane żołnierzowi zawodowemu mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych?
Czy zwolnienie, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych obejmuje całą miesięczną kwotę dodatku za rozłąkę, który jest wypłacany w formie ryczałtu miesięcznego w wysokości 18-krotności stawki diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, jak wynika z postanowień art. 6 ust.1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzem zawodowym jest żołnierz pełniący stałą lub kontraktową zawodową służbę wojskową. W myśl art. 6 ust. 12 tejże ustawy, kadencja na stanowisku służbowym to okres pełnienia przez żołnierza zawodowego służby na stanowisku służbowym określony w decyzji personalnej wyznaczającej go na to stanowisko. Natomiast zgodnie z art. 6 ust. 13 ww. ustawy, kontrakt to pisemna umowa zawarta między osobą zgłaszającą chęć pełnienia zawodowej służby wojskowej jako służby kontraktowej, a organem właściwym do zawarcia takiej umowy.
W myśl art. 13 ww. ustawy, żołnierz służby kontraktowej może ją pełnić przez łączny okres nieprzekraczający dwunastu lat. W myśl art. 37 żołnierz zawodowy w służbie stałej pełni zawodową służbę wojskową przez czas określony kadencjami na stanowisku służbowym, gdzie kadencja trwa od osiemnastu miesięcy do trzech lat. Powyższe oznacza, że żołnierz zawodowy pełniący stałą zawodową służbę wojskową lub na podstawie kontraktu pełni tę służbę w określonych ramach czasowych na stanowisku służbowym.
Mając na względzie wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby żołnierza zawodowego (kontrakt, kadencja) oraz rozłąkę z rodziną, należy uznać, że dodatek rozłąkowy wypłacany w formie ryczałtu miesięcznego mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych bez względu na zmianę przepisów i umiejscowienia dodatku za rozłąkę w art. 68 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych i rozporządzeniu MON w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych z dnia 30 kwietnia 2010 r., które określa wysokość dodatku, szczegółowe warunki ustalania wysokości oraz warunki korzystania z ww. dodatku.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe – odnośnie możliwości zastosowania zwolnienia, nieprawidłowe – odnośnie wysokości kwoty wolnej od podatku. Zgodnie z treścią art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Stosownie do treści art. 10 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, źródłem przychodów jest stosunek służbowy, stosunek pracy, w tym spółdzielczy stosunek pracy, członkostwo w rolniczej spółdzielni produkcyjnej lub innej spółdzielni zajmującej się produkcją rolną, praca nakładcza, emerytura lub renta.
W myśl art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do art. 12 ust. 4 cyt. ustawy, za pracownika uważa się osobę pozostającą w stosunku służbowym, stosunku pracy, stosunku pracy nakładczej lub spółdzielczym stosunku pracy. Tym samym, ilekroć w przepisach ustawy jest mowa o pracowniku, mowa jest również o osobie pozostającej w stosunku służbowym. Stosownie do treści art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2003 r. o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 90, poz. 593 ze zm.), żołnierz zawodowy w służbie stałej pełni zawodową służbę wojskową przez czas określony kadencjami na stanowisku służbowym.
Zgodnie z art. 37 ust. 2 tejże ustawy, kadencja na stanowisku służbowym trwa od osiemnastu miesięcy do trzech lat. W myśl art. 68 ust. 1 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, żołnierzowi zawodowemu pozostającemu w związku małżeńskim lub posiadającemu dzieci pozostające na jego utrzymaniu, który w miejscu pełnienia służby lub miejscowości pobliskiej w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.
U. z 2005 r. Nr 41, poz. 398, z późn. zm.) korzysta z zakwaterowania zbiorowego, przydzielono mu miejsce w internacie lub w kwaterze internatowej, bez prawa zamieszkiwania z członkami rodziny, przysługuje dodatek za rozłąkę i zwrot kosztów przejazdów odbywanych nie częściej niż raz w miesiącu do miejscowości zamieszkania członka rodziny i z powrotem.
Żołnierzowi zawodowemu zamieszkującemu poza miejscem pełnienia służby w miejscowości, która nie jest miejscowością pobliską w rozumieniu ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, przysługuje prawo do zwrotu kosztów codziennych dojazdów z miejsca zamieszkania do miejsca pełnienia służby i z powrotem (art. 68 ust. 2 ww. ustawy).
Jednocześnie zgodnie z upoważnieniem zawartym w art. 68 ust. 8 ustawy o służbie wojskowej żołnierzy zawodowych, Minister Obrony Narodowej określi, w drodze rozporządzenia: wysokość dodatku za rozłąkę oraz zwrotu kosztów codziennych dojazdów, szczegółowe warunki ustalania wysokości należności, o których mowa w ust. 1 i 2 oraz warunki korzystania z tych uprawnień; rodzaj, wysokość i zakres świadczeń, o których mowa w ust. 6, a także warunki korzystania z tych świadczeń. Stosowne rozporządzenie Minister Obrony Narodowej wydał w dniu 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych (Dz. U. z 2010 r. Nr 87, poz. 565).
W myśl § 2 ww. rozporządzenia, dodatek za rozłąkę w formie ryczałtu miesięcznego ustala się w wysokości 18-krotności stawki diety określonej w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju, wydanych na podstawie art. 775 § 2 ustawy z dnia 26 czerwca 1974 r. – Kodeks pracy (Dz. U. z 1998 r. Nr 21, poz. 94, z późn. zm.).
Przechodząc na grunt przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, należy przytoczyć zwolnienie przedmiotowe określone w treści art. 21 ust. 1 pkt 18 tej ustawy, na podstawie którego wolny od podatku dochodowego jest dodatek za rozłąkę wypłacany pracownikom czasowo przeniesionym – do wysokości diet za czas podróży służbowej na obszarze kraju, określonych w przepisach w sprawie wysokości oraz warunków ustalania należności przysługujących pracownikowi zatrudnionemu w państwowej lub samorządowej jednostce sfery budżetowej z tytułu podróży służbowej na obszarze kraju.
W świetle literalnego brzmienia przepisu art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, prawo do zwolnienia z opodatkowania dodatku za rozłąkę ustawodawca uzależnił od charakteru przeniesienia, wskazując, że ma ono zastosowanie do pracowników przeniesionych czasowo. W związku z ww. zwolnieniem przedmiotowym pozostaje do rozstrzygnięcia kwestia, czy w przypadku żołnierza zawodowego można mówić o „czasowym przeniesieniu”, o którym mowa w treści art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W przypadku rozłąki z rodziną (która co do zasady powinna mieć charakter czasowy), a przede wszystkim mając na uwadze kadencyjność służby żołnierzy zawodowych (tj. wyznaczenie określonych ram czasowych pełnienia służby), można mówić o czasowym przeniesieniu. Należy zatem uznać, że przedmiotowy dodatek za rozłąkę mieści się w zakresie zwolnienia przedmiotowego, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
W konsekwencji, stwierdzić należy, iż dodatek za rozłąkę w formie ryczałtu miesięcznego przysługujący żołnierzowi zawodowemu na podstawie § 2 rozporządzenia Ministra Obrony Narodowej z dnia 30 kwietnia 2010 r. w sprawie świadczeń socjalno-bytowych dla żołnierzy zawodowych jest wolny od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 18 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jednakże jedynie do wysokości określonej w tymże przepisie wskazanej wyżej ustawy. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.