INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 9 listopada 2010 r. (data wpływu 15 listopada 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 listopada 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie opodatkowania wartości świadczeń przyznanych przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Z uwagi na fakt, że dla działalności statutowej Wnioskodawcy istotne znaczenie odgrywają kwalifikacje naukowe poszczególnych pracowników (w szczególności członków zarządu) Fundacja w 2009 r. zawarła umowę z pracownikiem o finansowanie przewodu habilitacyjnego.
Na mocy tej umowy Wnioskodawca, działając na podstawie § 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (dalej: Rozporządzenie) zobowiązał się wobec pracownika do pokrycia kosztów nauki w postaci sfinansowania kosztów przewodu habilitacyjnego w szczególności w odniesieniu do wynagrodzeń za recenzje zgodnie z zasadami określonymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej i Sportu z dnia 3 października 2003 roku w sprawie wysokości i warunków wypłacania wynagrodzeń promotorowi oraz za recenzje i opinie w przewodzie doktorskim lub habilitacyjnym, a także w postępowaniu o nadanie tytułu profesora (Dz.
U. nr 178, poz. 1741). Przewód habilitacyjny prowadzony był na Wydziale Uniwersytetu, odpowiednie opłaty zostały wniesione przez Fundację w 2010 roku. Pozostałe koszty nauki (tj. koszty delegacji, pomocy naukowych itp.) zostały w całości pokryte przez pracownika. W razie nieuzyskania stopnia naukowego doktora habilitowanego pracownik zobowiązał się do zwrotu kosztów poniesionych przez Wnioskodawcę. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy ponoszone przez Wnioskodawcę jako pracodawcę opłaty związane z przeprowadzeniem przewodu habilitacyjnego pracownika korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych?
Zdaniem Wnioskodawcy, poniesione przez Niego koszty przewodu habilitacyjnego w związku ze skierowaniem pracownika na naukę w formie działań w zakresie uzyskania stopnia doktora habilitowanego korzystają ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Stosownie do tego przepisu wolna od podatku jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Brzmienie przywołanego przepisu wskazuje na konieczność odwołania się do odrębnych przepisów, na podstawie których pracownik kierowany jest na naukę w celu podnoszenia kwalifikacji zawodowych. W niniejszej sprawie pracownik został skierowany na naukę w szkole wyższej na podstawie 4 ust. 2 Rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (dalej: Rozporządzenie).
W myśl tego przepisu zakład pracy może przyznać pracownikowi, który podejmuje naukę w szkole na podstawie skierowania zakładu pracy, dodatkowe świadczenia a w tym w szczególności pokryć opłaty za naukę, pobierane przez szkołę. Niektóre przepisy Rozporządzenia zostały wprawdzie uchylone przez rozporządzenie Ministra Edukacji i Nauki z 3 lutego 2006 r. (Dz. U. nr 31, poz. 216) w sprawie uzyskiwania i uzupełniania przez osoby dorosłe wiedzy ogólnej, umiejętności i kwalifikacji zawodowych w formach pozaszkolnych jednakże przywołany 4 ust. 2 pozostał nadal w mocy.
Należy zatem uznać, że świadczenia przekazywane pracownikowi przez pracodawcę dotyczące pokrycia opłat za przeprowadzenie przewodu habilitacyjnego prowadzonego przez państwową uczelnię wyższą korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. Stanowisko to potwierdzają również interpretacje indywidualne organów podatkowych, a także interpretacja ogólna Ministra Finansów z 30 kwietnia 2008 r. (DD3/033/10/KDJ/08/173).
Dotyczy ona wprawdzie pokrycia przez pracodawcę kosztów studiów podyplomowych pracownika, jednakże z uwagi na analogię tych opłat do opłat ponoszonych na prowadzenie przewodu habilitacyjnego ma pełne zastosowanie w niniejszej sprawie. Minister Finansów podkreślił, że nie ma zatem przeszkód do stosowania zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy, do świadczeń otrzymanych przez pracowników w związku z podjęciem przez nich studiów podyplomowych - bez względu na formę w jakiej pracownik podejmuje te studia, tj. szkolną lub pozaszkolną.
W podobnym duchu wypowiedział się Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji z 23 maja 2008 r. (IBPB2/415-393/08/BD), dotyczącej możliwości zastosowania zwolnienia z art. 21 ust. 1 pkt 90 u.p.d.o.f. do sfinansowania kosztów studiów doktoranckich za pracownika. W interpretacji tej organ podatkowy stanął na stanowisku, zgodnie z którym dofinansowanie kosztów kształcenia pracowników obywających się w formie szkolnej bez względu posiadania skierowania może korzystać ze zwolnienia z podatku dochodowego do osób fizycznych na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy.
Stan faktyczny będący przedmiotem powyższej interpretacji pozostaje w ścisłym związku z zapytaniem Wnioskodawcy, jako że charakter prawny oraz cel w jakim podejmowane są studia doktoranckie odpowiada w istocie nauce w postaci starań o uzyskanie stopnia naukowego doktora habilitowanego (nauka ta prowadzona jest w formie szkolnej — przez uczelnię wyższą oraz skutkuje uzyskaniem określonego stopnia naukowego — doktora bądź doktora habilitowanego). W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Natomiast zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych za przychody ze stosunku służbowego, stosunku pracy, pracy nakładczej oraz spółdzielczego stosunku pracy uważa się wszelkiego rodzaju wypłaty pieniężne oraz wartość pieniężną świadczeń w naturze bądź ich ekwiwalenty, bez względu na źródło finansowania tych wypłat i świadczeń, a w szczególności: wynagrodzenia zasadnicze, wynagrodzenia za godziny nadliczbowe, różnego rodzaju dodatki, nagrody, ekwiwalenty za nie wykorzystany urlop i wszelkie inne kwoty niezależnie od tego, czy ich wysokość została z góry ustalona, a ponadto świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika, jak również wartość innych nieodpłatnych świadczeń lub świadczeń częściowo odpłatnych.
Stosownie do art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy, wolna od podatku dochodowego jest wartość świadczeń przyznanych zgodnie z odrębnymi przepisami przez pracodawcę na podnoszenie kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego pracownika, z wyjątkiem wynagrodzeń otrzymywanych za czas urlopu szkoleniowego oraz za czas zwolnień z części dnia pracy, przysługujących pracownikom podejmującym naukę w szkołach lub podnoszącym kwalifikacje zawodowe w formach pozaszkolnych.
Zatem, warunkiem zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 90 ww. ustawy jest aby świadczenie zostało przyznane pracownikowi zgodnie z odrębnymi przepisami, dotyczyło podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego oraz było przyznane osobie zatrudnionej na podstawie stosunku pracy lub stosunków pokrewnych. Do odrębnych przepisów należy zaliczyć ustawę z dnia 26 czerwca 1974 r. Kodeks pracy (t. j. Dz. U. z 1998r. Nr 21, poz. 94 ze zm.) wraz z aktami wykonawczymi do tej ustawy.
Możliwość przyznania pracownikowi dodatkowych świadczeń w związku z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych reguluje rozporządzenie Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej z dnia 12 października 1993 r. w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych (Dz. U. z 1993 r. Nr 103, poz. 472 ze zm.). Przepisy powyższego rozporządzenia stosuje się do osób podnoszących kwalifikacje zawodowe i wykształcenie ogólne, zakładów pracy oraz organizatorów oświaty dorosłych prowadzących działalność w formach szkolnych i pozaszkolnych.
Jeśli finansowanie kosztów związanych z podnoszeniem kwalifikacji zawodowych pracownika wynika z ww. przepisów, to podlega zwolnieniu podatkowemu na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zakres świadczeń przysługujących pracownikom został zróżnicowany w zależności od formy kształcenia: szkolnej bądź pozaszkolnej oraz od faktu czy pracownik podjął naukę na podstawie skierowania pracodawcy, czy bez skierowania. Jak wynika z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego otworzono przewód doktorski na kierunku zgodnym z wykonywaną pracą, a zakład pracy wyraził zgodę na dofinansowanie kosztów tego przewodu.
Zgodnie z § 3 rozporządzenia Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej, kształcenie dorosłych w formach szkolnych odbywa się w szkołach podstawowych, ponadpodstawowych i szkołach wyższych. Przepis art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 27 lipca 2005 r. Prawo o szkolnictwie wyższym (Dz. U. z 2005 r. Nr 164, poz. 1365 ze zm.) stanowi, że w uczelni mogą być prowadzone studia, studia doktoranckie, studia podyplomowe oraz kursy dokształcające.
Natomiast w myśl art. 2 ust. 1 pkt 10) tej ustawy, studia trzeciego stopnia to studia doktoranckie, na które przyjmowani są kandydaci posiadający tytuł magistra albo tytuł równorzędny, umożliwiające uzyskanie zaawansowanej wiedzy w określonej dziedzinie lub dyscyplinie nauki, przygotowujące do samodzielnej działalności badawczej i twórczej oraz uzyskania stopnia naukowego doktora. Zatem studia doktoranckie należy uznać za kształcenie w formach szkolnych.
W myśl § 4 i § 5 tego rozporządzenia pracownikowi dokształcającemu się w formach szkolnych przysługuje urlop oraz zwolnienie z części dnia pracy (świadczenia obowiązkowe w przypadku skierowania pracownika przez zakład pracy), a także pracodawca może przyznać pracownikowi dodatkowe świadczenia, jak np.: pokrycie opłaty za naukę pobieraną przez szkołę, kosztów podręczników i innych materiałów szkoleniowych, zwrot kosztów przejazdu, zakwaterowania i wyżywienia na zasadach obowiązujących przy podróżach służbowych na terenie kraju, o ile nauka odbywa się w innej miejscowości niż miejsce zamieszkania i miejsce pracy pracownika.
Dodatkowe świadczenia, o których mowa w § 4 ust. 2 pkt 1-3 rozporządzenia, w tym pokrycie opłaty za naukę mogą być przyznane także pracownikowi podejmującemu naukę w formach szkolnych bez skierowania pracodawcy.
Wobec powyższego, z uwagi na fakt, iż dofinansowanie kosztów przewodu habilitacyjnego zostało przyznane przez zakład pracy, zgodnie z uregulowaniami zawartymi w rozporządzeniu Ministra Edukacji Narodowej oraz Ministra Pracy i Polityki Socjalnej w sprawie zasad i warunków podnoszenia kwalifikacji zawodowych i wykształcenia ogólnego dorosłych, to dofinansowanie takie spełnia warunki określone w art. 21 ust. 1 pkt 90 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i korzysta ze zwolnienia z opodatkowania. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.