INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, reprezentowanego przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku z dnia 11 marca 2009 r. (data wpływu 17 marca 2009 r.), uzupełnionym pismem z dnia 21 kwietnia 2009 r. (data wpływu 23 kwietnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 marca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie sposobu opodatkowania akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest obywatelem polskim i polskim rezydentem podatkowym. Zainteresowany jest akcjonariuszem i komplementariuszem w spółce komandytowo – akcyjnej (dalej „spółka” lub „SKA”). Oprócz Niego, akcjonariuszami w spółce są trzy inne osoby fizyczne.
W związku z posiadanymi akcjami w spółce Wnioskodawcy przysługuje prawo do udziału w zyskach spółki. Prawo to będzie realizowane w formie wypłaty dywidendy dokonanej na podstawie uchwały walnego zgromadzenia. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca jako wspólnik będący akcjonariuszem spółki komandytowo – akcyjnej będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, w tym komplementariusze spółek komandytowo – akcyjnych, tzn. dochody w części przypadającej na podstawie statutu spółki na Zainteresowanego będą opodatkowane na tych samych zasadach jak dochody z prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej?
Czy otrzymanie przez Wnioskodawcę dywidendy wypłacanej przez spółkę komandytowo – akcyjną będzie się wiązało z powstaniem przychodu po Jego stronie w dacie otrzymania dywidendy? Zdaniem Wnioskodawcy: jako wspólnik – akcjonariusz spółki będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, otrzymanie przez Zainteresowanego dywidendy wypłacanej przez SKA nie będzie się wiązało z powstaniem dla Niego przychodu. Ad.1) Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 Kodeksu spółek handlowych (Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) SKA jest zaliczana do spółek osobowych (obok spółki jawnej, partnerskiej oraz komandytowej).
W świetle regulacji ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jak i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że SKA jako odrębny podmiot nie jest podatnikiem podatku dochodowego; podatnikami podatku dochodowego są wspólnicy SKA. Jednocześnie przepisy podatkowe nie zawierają odrębnych regulacji w stosunku do akcjonariuszy SKA, co oznacza, iż są oni opodatkowani na takich samych zasadach jak komplementariusze SKA, czy wspólnicy pozostałych spółek osobowych – bo posiadają status „wspólnika spółki osobowej”.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą (zdefiniowaną w art. 5a pkt 6 powołanej ustawy) prowadzi spółka osobowa – w tym również SKA – przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych „przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną (…) u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego praw w udziale w zysku oraz, z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali (progresywnej)”. Jednocześnie Zainteresowany wskazuje, że z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż „zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do: rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat, ulg podatkowych związanych z prowadzoną działalnością w formie spółki niebędącej osobą prawną”.
Co do zasady więc, przychody i koszty uzyskania przychodów u Wnioskodawcy jako akcjonariusza SKA – w części wynikającej ze statutu spółki – sumują się odpowiednio z przychodami i kosztami uzyskania przychodu Zainteresowanego i wpływają na podstawę opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych według skali progresywnej.
Jednocześnie, zgodnie z art. 9a ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Zainteresowany, może wybrać (przy założeniu spełnienia warunków określonych w art. 9a ust. 3 ww. ustawy) sposób opodatkowania dochodów z pozarolniczej działalności gospodarczej – do których zalicza się dochody z udziału w spółce osobowej – na zasadach określonych w art. 30c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych – czyli liniową stawką 19%. Zgodnie z ust. 5 pkt 2 ww. artykułu, do wyboru opodatkowania według stawki liniowej uprawnionym jest także wspólnik spółki osobowej (tj. zarówno komplementariusz, jak i akcjonariusz SKA będący osobą fizyczną).
Niezależnie od tego, czy wspólnik SKA dokonał wyboru opodatkowania podatkiem według liniowej stawki, czy też nie jest on zobowiązany do comiesięcznego rozliczania się z dochodów osiąganych przez SKA. Po zakończeniu roku podatkowego wspólnik SKA jest zobowiązany złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w SKA, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej. Reasumując powyższe Zainteresowany stwierdza, iż należy uznać, że ustawodawca nie czyni żadnego wyjątku w zakresie opodatkowania dochodów akcjonariusza SKA uzyskanych z udziału w tej spółce w stosunku do dochodów osiąganych przez wspólników w innych spółkach osobowych.
Oznacza to, iż Wnioskodawca jako akcjonariusz SKA jest opodatkowany na zasadach dotyczących wszystkich innych wspólników spółek osobowych, czyli jest zobowiązany do rozliczania dochodów uzyskiwanych z SKA na bieżąco na zasadach dotyczących dochodów z prowadzenia działalności gospodarczej. Ad. 2) Zainteresowany podkreśla, że w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje się, że za dochody z kapitałów pieniężnych uważa się, między innymi, „dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”.
Z kolei zgodnie z przepisem art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, „od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy (…) z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych”. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje jako źródło przychodów wypłaty z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, a nie spółek osobowych, jaką jest SKA. Tym samym – w opinii Wnioskodawcy – należy uznać, że dokonanie wypłaty z zysku przez spółkę osobową, czyli również dokonanie wypłaty dywidendy na rzecz akcjonariuszy SKA, nie może być traktowane pod względem podatkowym tak jak wypłata dywidendy przez spółkę kapitałową.
Jednocześnie Zainteresowany, twierdzi, że jak to zostało wskazane w punkcie powyżej, wspólnicy SKA (akcjonariusze na tych samych zasadach jak komplementariusze) są podatnikami podatku dochodowego, a nie sama spółka. Skoro więc dochód osiągany przez SKA został już opodatkowany na poziomie wspólników, to samo faktyczne dokonanie wypłaty z zysku na ich rzecz nie może rodzić powtórnych skutków podatkowych (podwójnego opodatkowania) u Wnioskodawcy, jako akcjonariusza SKA.
Zainteresowany wskazuje, że takie stanowisko zajął między innymi Naczelnik Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście (postanowienie w sprawie interpretacji przepisów prawa podatkowego z 30 maja 2007 r. sygn. ZD/415-8/07), który stwierdził, iż „podlegającym opodatkowaniu dochodem akcjonariusza spółki komandytowo – akcyjnej, będącego osobą fizyczną, jest dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej (…), a nie dochód powstały dopiero po faktycznym otrzymaniu przez akcjonariusza dywidendy lub zaliczki na dywidendę”.
Podsumowując powyższe uwagi Wnioskodawca wskazuje, że: z tytułu bycia akcjonariuszem w SKA podlega On opodatkowaniu na takich samych zasadach jak wspólnicy innych spółek osobowych, tzn. na bieżąco rozlicza dochody (przychody i koszty) osiągane przez spółkę jako dochody (przychody i koszty) z prowadzonej działalności gospodarczej, otrzymanie przez Niego dywidendy od SKA nie wiąże się z powstaniem po Jego stronie obowiązku podatkowego z tego tytułu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z artykułem 10 ust. 1 pkt 3 i pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. z 2000 r. Dz. U. Nr 14, poz. 176 ze zm.) źródłami przychodów są między innymi: pozarolnicza działalność gospodarcza, kapitały pieniężne i prawa majątkowe, w tym odpłatne zbycie praw majątkowych innych niż wymienione w pkt 8 lit. a) - c).
Pozarolnicza działalność gospodarcza została zdefiniowana w przepisie art. 5a pkt 6 ww. ustawy, jako działalność zarobkowa: wytwórcza, budowlana, handlowa, usługowa, polegająca na poszukiwaniu, rozpoznawaniu i wydobywaniu kopalin ze złóż, polegająca na wykorzystywaniu rzeczy oraz wartości niematerialnych i prawnych - prowadzona we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Zgodnie z art. 4 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. Nr 94, poz. 1037 ze zm.) zwanej dalej K.s.h., spółka osobowa to - spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa i spółka komandytowo – akcyjna. Spółka komandytowo – akcyjna jest spółką osobową mającą na celu prowadzenie przedsiębiorstwa pod własną firmą, w której wobec wierzycieli za zobowiązania spółki co najmniej jeden wspólnik odpowiada bez ograniczenia (komplementariusz), a co najmniej jeden wspólnik jest akcjonariuszem (art. 125 K.s.h.). Z kolei art. 147 § 1 K.s.h. stanowi, iż komplementariusz i akcjonariusz uczestniczą w zysku spółki proporcjonalnie do ich wkładów wniesionych do spółki, chyba że statut stanowi inaczej. Spółki osobowe nie posiadają osobowości prawnej.
Dochody spółek osobowych nie stanowią zatem odrębnego przedmiotu opodatkowania. Opodatkowaniu podlegają natomiast dochody poszczególnych wspólników spółki osobowej. Sposób opodatkowania dochodu z udziału w spółce osobowej uzależniony jest od cywilnoprawnego statusu danego wspólnika. Jeżeli wspólnikiem (akcjonariuszem) spółki komandytowo-akcyjnej jest osoba fizyczna, to dochód z udziału w tej spółce będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych.
W myśl art. 5b ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych jeżeli pozarolniczą działalność gospodarczą, w rozumieniu art. 5a pkt 6 tej ustawy, prowadzi spółka niemająca osobowości prawnej, przychody wspólnika z udziału w takiej spółce, określone na podstawie art. 8 ust. 1, uznaje się za przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 (pozarolnicza działalność gospodarcza).
Artykuł 8 ust. 1 ww. ustawy stanowi, iż przychody z udziału w spółce niebędącej osobą prawną, ze wspólnej własności, wspólnego przedsięwzięcia, wspólnego posiadania lub wspólnego użytkowania rzeczy lub praw majątkowych u każdego podatnika określa się proporcjonalnie do jego prawa w udziale w zysku, oraz z zastrzeżeniem ust. 1a, łączy się z pozostałymi przychodami ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1. W przypadku braku przeciwnego dowodu przyjmuje się, że prawa do udziału w zysku są równe.
Zasady wyrażone w ust. 1 stosuje się odpowiednio do rozliczania kosztów uzyskania przychodów, wydatków nie stanowiących kosztów uzyskania przychodów i strat (art. 8 ust. 2 pkt 1 ww. ustawy). W świetle cytowanych przepisów uzyskane przez spółkę osobową przychody oraz poniesione koszty uzyskania przychodów podlegają rozliczeniu u jej wspólników (w przypadku spółki komandytowo – akcyjnej zarówno u komplementariuszy, jak i u akcjonariuszy), proporcjonalnie do ich udziałów w spółce.
Natomiast dochód osiągnięty z tytułu udziału w spółce komandytowo – akcyjnej stanowić będzie, dla jej wspólnika – osoby fizycznej, dochód z pozarolniczej działalności gospodarczej, podlegający co do zasady opodatkowaniu według skali, o której mowa w art. 27 ust. 1 ww. ustawy lub po spełnieniu przez podatnika warunków określonych przepisami art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, może być opodatkowany zgodnie z art. 30c ust. 1 tej ustawy, tj. 19% podatkiem, określanym potocznie jako podatek liniowy.
Przypadający na wspólnika spółki komandytowo – akcyjnej dochód powinien być ustalony na podstawie prowadzonych przez spółkę ksiąg rachunkowych, do prowadzenia których jest zobowiązana na podstawie art. 2 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t.j. z 2002 r. Dz. U. Nr 76, poz. 694 ze zm.).
Zgodnie bowiem z treścią art. 24 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, u podatników, którzy zgodnie z obowiązującymi ich zasadami rachunkowości sporządzają sprawozdanie finansowe, za dochód z działalności gospodarczej uważa się dochód wykazany na podstawie prawidłowo prowadzonych ksiąg, zmniejszony o dochody wolne od podatku i zwiększony o wydatki nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów, zaliczone uprzednio w ciężar kosztów uzyskania przychodów.
W myśl przepisu art. 44 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych podatnicy osiągający dochody z działalności gospodarczej, o której mowa w art. 14 - są obowiązani bez wezwania wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ust. 3, z zastrzeżeniem ust. 3f-3h. Podatnicy, o których mowa w ust. 1, są obowiązani wpłacać zaliczki miesięczne.
Wysokość zaliczek za miesiące do listopada roku podatkowego, z zastrzeżeniem ust. 3f, ustala się w następujący sposób: obowiązek wpłacania zaliczki powstaje, poczynając od miesiąca, w którym dochody te przekroczyły kwotę powodującą obowiązek zapłacenia podatku, zaliczkę za ten miesiąc stanowi podatek obliczony od tego dochodu według zasad określonych w art. 26, 27 i 27b, zaliczkę za dalsze miesiące ustala się w wysokości różnicy pomiędzy podatkiem należnym od dochodu osiągniętego od początku roku a sumą zaliczek za miesiące poprzedzające (art. 44 ust. 3 ww. ustawy).
Zaliczki miesięczne, od dochodów wymienionych w ust. 1, za okres od stycznia do listopada, uiszcza się w terminie do dnia 20 każdego miesiąca za miesiąc poprzedni. Zaliczkę za grudzień, w wysokości zaliczki należnej za listopad, uiszcza się w terminie do dnia 20 grudnia roku podatkowego. Zaliczki kwartalne za okres od pierwszego do trzeciego kwartału roku podatkowego podatnicy uiszczają w terminie do dnia 20 każdego miesiąca następującego po kwartale, za który wpłacana jest zaliczka. Zaliczka za ostatni kwartał jest uiszczana w wysokości zaliczki za kwartał poprzedni, w terminie do dnia 20 grudnia (art. 44 ust. 6 ww. ustawy).
Jeżeli podatnik wybierze liniową formę opodatkowania to zaliczki miesięczne będą płatne zawsze w wysokości 19% osiągniętego dochodu.
Natomiast obowiązek składania zeznań o wysokości osiągniętego w roku podatkowym dochodu został określony w art. 45 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, zgodnie z którym podatnicy są obowiązani składać urzędom skarbowym zeznanie, według ustalonego wzoru, o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym, w terminie do dnia 30 kwietnia roku następującego po roku podatkowym, z zastrzeżeniem ust. 7 i 8. Mając powyższe na uwadze, akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej ma obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy według zasad określonych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych, a po zakończeniu roku podatkowego złożyć zeznanie podatkowe, w którym wykaże dochody z tytułu udziału w spółce niebędącej osobą prawną, jako dochody z pozarolniczej działalności gospodarczej.
Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, za przychody z kapitałów pieniężnych uważa się m.in. dywidendy i inne przychody z tytułu udziału w zyskach osób prawnych, których podstawą uzyskania są udziały (akcje) w spółce mającej osobowość prawną lub spółdzielni. Zgodnie z dyspozycją przepisu art. 30a ust. 1 pkt 4 powołanej ustawy, od uzyskanych dochodów (przychodów) pobiera się 19% zryczałtowany podatek dochodowy, z zastrzeżeniem art. 52a z dywidend i innych przychodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Jednakże dywidendy wypłacane przez spółkę komandytowo – akcyjną nie są dywidendami, o których mowa w art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy, czego konsekwencją jest brak obowiązku poboru podatku przez spółkę w związku z ich wypłatą. Spółkę komandytowo – akcyjną pomimo zbieżności w wielu elementach ze spółką akcyjną odróżnia od niej brak osobowości prawnej. Wynika to bezpośrednio z art. 4 § 1 pkt 1 oraz art. 125 K.s.h. Spółka komandytowo – akcyjna, jako spółka osobowa nie podlega także podatkowi dochodowemu od osób prawnych - zgodnie z art. 1 ust. 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54 poz. 654 ze zm.).
Zważywszy zatem, że spółka komandytowo – akcyjna nie jest osobą prawną, akcjonariusze będący osobami fizycznymi nie mogą uzyskiwać z niej dochodu w postaci dywidend, o jakich mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ww. ustawy. Wniosek powyższy wypływa z gramatycznej wykładni cytowanych przepisów, odwołujących się do dochodów z dywidend oraz innych dochodów z tytułu udziału w zyskach osób prawnych.
Brak osobowości prawnej spółki komandytowo – akcyjnej - w myśl koncepcji ustawodawcy – przesądza o braku możliwości kwalifikowania uzyskiwanych dywidend jako dywidend od osób prawnych (do czego odwołuje się wprost art. 17 ust. 1 pkt 4 oraz art. 30a ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych).
Reasumując, Wnioskodawca jako akcjonariusz spółki komandytowo – akcyjnej będzie osiągał przychód z pozarolniczej działalności gospodarczej i będzie podlegał opodatkowaniu z tego tytułu na takich samych zasadach jak inni wspólnicy spółek osobowych, tj. będzie miał obowiązek wpłacać w ciągu roku podatkowego zaliczki na podatek dochodowy zgodnie z zasadami określonymi w art. 44 ust. 1 w związku z art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Natomiast w momencie faktycznej wypłaty dywidendy po Jego stronie nie powstanie obowiązek podatkowy w podatku dochodowym od osób fizycznych.
W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego Poznań – Śródmieście, tut. organ informuje, że zostało ono wydane w indywidualnej sprawie i nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.