INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółka z o.o. w organizacji, przedstawione we wniosku z dnia 11.12.2007 r. (data wpływu 14.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki –jest prawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 14.12.2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania zmiany umowy spółki.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca – spółka z o.o. w organizacji (dalej: Spółka) jest w fazie organizacji, tzn. akt założycielski Spółki został już podpisany, jednakże rejestracja w sądzie rejestrowym nie została jeszcze zakończona. Spółka zakłada, iż proces rejestracji zostanie ukończony w najbliższych tygodniach. Kapitał zakładowy Spółki w momencie rejestracji będzie wynosił 50.000 zł. W związku z tym oraz mając na względzie zapewnienie środków na rozwój oraz prowadzenie działalności, powstanie konieczność dokapitalizowania Spółki przez jej udziałowca w drodze podwyższenia jej kapitałów własnych.
Wkłady wnoszone przez udziałowca będą miały charakter niepieniężny (tj. przedmiotem wkładu będą udziały udziałowca w polskich spółkach kapitałowych). W wyniku podwyższenia kapitału zakładowego, udziałowiec obejmie udziały po cenie wyższej od ich wartości nominalnej (bądź wartości, o którą zostanie podwyższona wartość nominalna obecnych udziałów). Nominalne podwyższenie kapitału zakładowego wynosić będzie jedynie część wkładu dokonywanego przez wspólnika (np. 1%). Nadwyżka ponad wartość nominalną udziałów (tzw. agio) zostanie przekazana na kapitał zapasowy, w myśl regulacji art. 154 § 3 zd. 2 Kodeksu Spółek handlowych (dalej KSH).
Przewiduje się, iż w sytuacji, gdy wystąpi zapotrzebowanie na większą ilość środków w związku z działalnością Spółki, udziałowiec w przyszłości będzie wnosił dodatkowe wkłady, dzielone między kapitał zakładowy i zapasowy Spółki w sposób opisany powyżej. Wkłady wnoszone przez udziałowca mogą mieć charakter pieniężny lub niepieniężny. Przedstawiona proporcja podziału wkładu wnoszonego przez udziałowca, tj. przeznaczenie części wartości wkładu na kapitał zakładowy, a pozostałej części na kapitał zapasowy, wynika z szeregu przesłanek o charakterze ekonomiczno-prawnym.
Po pierwsze, z punktu widzenia udziałowca Spółki, nie jest niezbędne odzwierciedlenie pełnej wartości wkładów w nominalnej wysokości kapitału zakładowego. Udziałowiec niezmiennie zachowuje 100% praw głosu w Spółce oraz prawo do 100% dywidendy. Wspomniany sposób alokacji środków na kapitały własne Spółki znajduje natomiast uzasadnienie ze względu na ograniczenia wynikające z 189 §2 KSH. Na gruncie art. 189 § 2 KSH, udziałowiec nie może otrzymać z jakiegokolwiek tytułu wypłat z majątku Spółki potrzebnego do pełnego pokrycia kapitału zakładowego.
W doktrynie prawa handlowego wyrażany jest pogląd, iż zakaz ten dotyczy wypłat z majątku Spółki na rzecz udziałowca bez względu na tytuł tych wypłat (np. wynagrodzenia za usługi, zwrot pożyczki, dywidendy etc.) Z punktu widzenia charakteru działalności Spółki (inwestycyjna, finansowa, doradcza etc.), taka regulacja może okazać się utrudnieniem, szczególnie w sytuacji dokonywania na rzecz udziałowca należnych mu płatności. Ustalenie kapitału zakładowego na niższym poziomie oraz zasilenie Spółki w kapitał poprzez agio, pozwala Spółce na uniknięcie ograniczeń wynikających z art. 189 § 2 KSH w odniesieniu do należnych udziałowcowi płatności (np. w przypadku spłaty pożyczki bądź dywidendy).
Stąd Spółka zamierza ustalić relatywnie niższą wartość kapitału zakładowego, aby – z jednej strony – zapewnić pokrycie kapitału zakładowego w majątku Spółki, a z drugiej strony – nie utrudniać prowadzenia bieżącej działalności. Co więcej, takie ukształtowanie struktury kapitałów własnych nie wywrze negatywnego wpływu na sytuację ewentualnych wierzycieli, tym bardziej, że udziałowiec zapewni wysoki poziom kapitału własnego Spółki (tj. łącznie zakładowego i zapasowego). Ponadto, ze względu na charakter działalności Spółki, można oczekiwać, że liczba ewentualnych wierzycieli oraz wartość zobowiązań będzie relatywnie niska w odniesieniu do wartości udziałów utrzymywanych przez Spółkę.
Alokowanie istotnej części wkładu udziałowca na kapitał zapasowy ma też znaczenie z punktu widzenia możliwości kontynuacji działania Spółki w przypadku wystąpienia ewentualnych strat. Na gruncie art. 233 §1 KSH, jeżeli bilans sporządzony przez zarząd wykaże stratę przewyższającą sumę kapitałów zapasowego i rezerwowych oraz połowę kapitału zakładowego, zarząd jest zobowiązany niezwłocznie zwołać zgromadzenie wspólników w celu powzięcia uchwały dotyczącej dalszego istnienia Spółki.
W związku z powyższym oraz ze względu na fakt, iż Spółka znajduje się we wstępnej fazie działalności, z czym teoretycznie wiąże prawdopodobieństwo osiągnięcia strat w początkowym okresie (aczkolwiek Spółka nie zakłada takiej sytuacji), ustalenie kapitału zakładowego o dużej wartości może wiązać się z utrudnieniami w prowadzonej działalności operacyjnej Spółki (w porównaniu z przelaniem wyższych kwot na kapitał zapasowy).
Na gruncie powołanego artykułu KSH, w przypadku osiągnięcia przez Spółkę straty przekraczającej połowę kapitału zakładowego, przekazanie całości kwoty wnoszonego wkładu na kapitał zakładowy może się wiązać z koniecznością podjęcia uchwały przez zgromadzenie wspólników co do dalszego istnienia Spółki. W przypadku natomiast, gdy wnoszony wkład przekazywany jest w znacznej części (np. 99%) jako agio na kapitał zapasowy Spółki, konieczność podjęcia wspomnianej uchwały zaistnieje dopiero, gdy poniesiona przez Spółkę strata przekroczy kapitał zapasowy i rezerwowy oraz połowę kapitału zakładowego.
Sytuację Spółki zależnie od proporcji alokacji kapitału można zobrazować następująco: w przypadku wniesienia całości wkładu wyłącznie na kapitał zakładowy, konieczność podjęcia uchwały mogłaby zaistnieć już po przekroczeniu przez sumę strat połowy wniesionych środków, natomiast przekazanie np. 99% wkładu na kapitał zapasowy będzie oznaczało, iż próg dla podjęcia wspomnianej uchwały zostanie podniesiony do wysokości 99,5% wartości wkładu wniesionego przez wspólnika.
W świetle powyższego, wniesienie tylko części wkładu na kapitał zakładowy (tym samym wniesienie większości wkładu na kapitał zapasowy jako agio) zmniejsza ryzyko konieczności podejmowania decyzji, o której mowa w 233 §1 KSH, zapewniając jednocześnie Spółce wystarczające środki na prowadzenie działalności. Ponadto, przekazanie większej części wkładu na kapitał zapasowy ułatwi Spółce pokrycie ewentualnych strat (aczkolwiek Spółka nie zakłada ich wystąpienia).
Powyższe wynika z faktu, iż z pokryciem strat z kapitału zakładowego wiąże się konieczność jego formalnego obniżenia, a zatem konieczność podjęcia odpowiedniej uchwały przez zgromadzenie wspólników, ogłoszenie o obniżeniu kapitału zakładowego oraz rejestracja obniżenia przez sąd, co jest procesem czasochłonnym. W sytuacji natomiast, gdy strata jest pokrywana z kapitału zapasowego, Spółka nie musi podejmować powyższej procedury. W konsekwencji, zwiększenie kwot przekazanych na kapitał zapasowy pomaga usprawnić funkcjonowanie podmiotu.
Dodatkowo, w przypadku, gdy ewentualna strata poniesiona przez Spółkę byłaby pokryta z kapitału zakładowego, może to wpłynąć na obniżenie wiarygodności Spółki w sytuacji, gdyby starała się ona o uzyskanie finansowania zewnętrznego (pożyczka, kredyt bankowy). Zatem przeznaczenie mniejszej części wkładu na kapitał zakładowy redukować będzie ryzyko obniżenia wiarygodności Spółki i jej zdolności kredytowej. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w przedstawionym stanie faktycznym, w przypadku objęcia przez wspólnika udziałów w podwyższonym kapitale zakładowym Spółki po cenie przewyższającej wartość nominalną tych udziałów, nadwyżka ponad wartość nominalną (agio) przekazana na kapitał zapasowy, nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) oraz pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki (akty założycielskie) oraz zmiany umowy spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W świetle art. 1 ust. 3 pkt 2 ww. ustawy, za zmianę umowy spółki, w przypadku spółki kapitałowej, uważa się wniesienie lub podwyższenie wniesionego do spółki wkładu, którego wartość powoduje podwyższenie kapitału zakładowego, pożyczkę udzieloną spółce przez wspólnika (akcjonariusza) oraz dopłaty. Przy czym podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych w przypadku zmiany umowy spółki, zgodnie z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) ww. ustawy, stanowi wartość wkładów powiększających majątek spółki albo wartość, o którą podwyższono kapitał zakładowy. Mając na uwadze powyższe przepisy ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz biorąc pod uwagę regulacje art. 154 § 3 zd.
2 KSH, zgodnie z którymi, w sytuacji, gdy udział w kapitale Spółki jest obejmowany po cenie wyższej od jego wartości nominalnej, nadwyżkę przelewa się na kapitał zapasowy (a nie na kapitał zakładowy), zdaniem Zainteresowanego, część wkładu stanowiąca agio nie jest uwzględniana przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu ww. podatkiem podlega bowiem tylko podwyższenie kapitału zakładowego, natomiast nie jest opodatkowane podwyższenie kapitału zapasowego.
W sytuacji zatem, gdy kapitał zakładowy Wnioskodawcy zostanie podwyższony w ten sposób, iż wartość nominalna kapitału zakładowego zostanie podwyższona o określoną część (np. o 1%wartości) wkładu wnoszonego przez udziałowca, natomiast pozostałe części wkładu (np. 99% wartości) jako agio zostanie przelane na kapitał zapasowy, przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwzględniona będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (bez uwzględniania wartości agio). Na potwierdzenie stanowiska Wnioskodawca odwołuje się do: postanowienie Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, sygn. akt.
1472/(…), postanowienia Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie sygn. akt. 1471(…), 1471/(…), 1471/(…), postanowienie Urzędu Skarbowego w Sopocie, sygn. akt PM/(…), postanowienie Urzędu Skarbowego Łódź–Bałuty, sygn. akt IUS(…). W świetle powyższego Zainteresowany zwraca się z wnioskiem o potwierdzenie wskazanego powyżej stanowiska Spółki odnośnie konsekwencji podwyższenia kapitału zakładowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych, tj. iż przy określaniu podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych uwzględniona będzie jedynie wartość nominalna, o którą podwyższony został kapitał zakładowy (bez uwzględnienia wartości agio).
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W odniesieniu do powołanych przez Wnioskodawcę: postanowienia Drugiego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, postanowień Pierwszego Mazowieckiego Urzędu Skarbowego w Warszawie, postanowienia Urzędu Skarbowego w Sopocie, postanowienia Urzędu Skarbowego Łódź–Bałuty, tut.
Organ informuje, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania ani konsekwencji wiążących w odniesieniu do żadnego innego zaistniałego stanu faktycznego czy też zdarzenia przyszłego. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.