INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 25 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 23 lipca 2012 r. (data wpływu 26 lipca 2012 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów jest: prawidłowe – w odniesieniu do części stypendium przyznanego za prace twórcze, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie.
UZASADNIENIE W dniu 25 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. Wniosek nie spełniał wymogów formalnych określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, w związku z powyższym pismem z dnia 19 lipca 2012 r. nr ILPB2/415-436/12-2/WS, wezwano Wnioskodawcę do jego uzupełnienia w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia.
Jednocześnie poinformowano Wnioskodawcę, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego. Wezwanie wysłano w dniu 19 lipca 2012 r., zaś w dniu 26 lipca 2012 r. (data nadania 24 lipca 2012 r.), do tut. organu wpłynęła odpowiedź, w której Wnioskodawca uzupełnił ww. wniosek. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W 2010 roku, Minister Nauki i Szkolnictwa Wyższego przyznał Wnioskodawcy stypendium naukowe (w kwocie 3830 zł, płatne przez 36 miesięcy), w uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego i pracy dydaktycznej. Stypendium to zostało przyznane w ramach stypendiów dla młodych wybitnych naukowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305). W rozporządzeniu tym czytamy, że stypendia, o których mowa, są przyznawane osobom, które nie ukończyły 35 roku życia za: Wyróżniający się poziom prowadzonych badań naukowych. Dotychczasowy dorobek naukowy, w tym nagrody i wyróżnienia.
Dotychczasowy dorobek w zakresie zastosowań praktycznych badań naukowych lub prac rozwojowych, w szczególności zgłoszenia patentowe, patenty, w tym wykorzystane gospodarczo oraz inne formy wdrażania wyników badań naukowych i prac rozwojowych w praktyce gospodarczej. Znaczenie prowadzonych badań naukowych dla realizacji celów polityki naukowej, naukowo-technicznej i innowacyjnej państwa. Prawidłowość wykorzystania wcześniej przyznanych środków finansowych na naukę.
Stypendium przekazywane jest z Ministerstwa Nauki i Szkolnictwa Wyższego na konto zatrudniającego Wnioskodawcę Uniwersytetu, skąd środki kierowane są co miesiąc na konto osobiste Zainteresowanego, na podstawie odrębnie sporządzonej umowy. Umowa ta stanowi także, że otrzymywanie stypendium uwarunkowane jest koniecznością ciągłości zatrudnienia w jednostce macierzystej i prowadzenia tam, obowiązujących Wnioskodawcę w zakresie zajmowanego stanowiska, badań naukowych, które podlegają regularnej ewaluacji. Kwota stypendium została opodatkowana w wysokości 18%. Ponadto Wnioskodawca wskazał, iż przedmiotowe stypendium zostało Mu przyznane w uznaniu znaczących osiągnięć naukowych.
Osiągnięcia te, do których zaliczyć można przede wszystkim opublikowane prace naukowe, powstały w ramach stosunku pracy z Uniwersytetem w latach 2000-2010. Wobec uczelni Wnioskodawca składa każdego roku deklarację, iż wnosi o naliczanie Mu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem 75% udziału prac twórczych w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy. Prace twórcze, o których mowa w tym zapisie to publikacje naukowe, a także przygotowane przez Wnioskodawcę zajęcia dydaktyczne (wykłady, seminaria, konspekty) oraz wykłady wygłaszane podczas konferencji oraz spotkań naukowych.
Umowa zawarta między Zainteresowanym a Uniwersytetem w zakresie wypłacania stypendium stanowi, że „Jeżeli stypendysta zaprzestanie działalności naukowej w okresie pobierania stypendium podlega zwrotowi”, co wskazuje, iż podstawą uzyskiwania stypendium (którego wypłaty są rozłożone w czasie na trzy lata) jest kontynuowanie pracy naukowej, która jak wskazano powyżej jest objęta zadeklarowanymi przez Zainteresowanego prawami twórczymi.
Pomimo zapisu Umowy, Uniwersytet wypłacając co miesiąc stypendium opodatkował je w wysokości 18% mimo, iż wykonywanie pracy naukowej (warunkującej otrzymywanie stypendium) kwalifikuje się do obniżenia kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Znaczna część dorobku naukowego, który powstał zarówno przed uzyskaniem stypendium, jak i po tym fakcie (w trakcie jego pobierania) nie było dodatkowo wynagradzane z tytułu posiadanych praw autorskich. Można do nich zaliczyć m.in. gościnnie wygłaszane autorskie wykłady oraz publikacje. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy stypendium dla wybitnych młodych naukowców ustanowione przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego, zgodnie z ustawą z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305) jako wyraz uznania dotychczasowego dorobku naukowego Wnioskodawcy, jednocześnie nakładające obligatoryjny obowiązek kontynuacji pracy o indywidualnym charakterze twórczym jest przedmiotem prawa autorskiego i kwalifikuje się do obniżenia kosztów uzyskania przychodu zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.)?
Zdaniem Wnioskodawcy, jako pracownik naukowo-dydaktyczny Uniwersytetu, każdego roku (od roku 2000) podpisuje On i składa oświadczenie, że w odniesieniu do prowadzonej przez Niego działalności naukowej i dydaktycznej, przy ustaleniu zaliczek na podatek dochodowy korzysta z praw autorskich i rozporządza tymi prawami w oparciu o art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14 poz. 176 z późn. zm.), co skutkuje obniżeniem kosztów uzyskania przychodu w stosunku do uzyskanego dochodu.
Stypendium dla wybitnych młodych naukowców zostało przyznane Zainteresowanemu na podstawie wnikliwej oceny dorobku naukowego (publikacji, streszczeń zjazdowych, rozdziałów w podręcznikach dotychczasowych nagród i wyróżnień), jak również aktywności dydaktycznej. Kolegium powołane przez Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego w celu oceny zgłoszonych wniosków uznało, że dotychczasowy dorobek naukowo-dydaktyczny Wnioskodawcy zasługuje na wyróżnienie w formie stypendium dla młodych i wybitnych naukowców.
W związku z powyższym, ponieważ stypendium zostało przyznane na podstawie dotychczasowego dorobku powstałego w wyniku realizacji zobowiązań wobec pracodawcy, wynikających z umowy o pracę, a nie będących dodatkowo wynagradzanymi, w przekonaniu Zainteresowanego kwalifikuje się do zastosowania przytoczonej wyżej ustawy i w efekcie do obniżenia kosztów uzyskania przychodu w stosunku do uzyskanego dochodu.
Za takim stanowiskiem mogą przemawiać ponadto następujące fakty: duża część dorobku naukowego Wnioskodawcy (publikacje) i dydaktycznego (podręczniki, skrypty akademickie, autorskie wykłady), powstałego zarówno przed uzyskaniem stypendium, jak i już po tym fakcie, a który to dorobek był objęty prawami autorskimi, nie była dodatkowo wynagrodzona z tytułu praw autorskich, przyznanie prestiżowego stypendium dla wybitnych młodych naukowców jest czynnikiem, który obliguje do zwiększonej aktywności zawodowej. Spowodował on m.in. znaczący wzrost aktywności naukowej i dydaktycznej Zainteresowanego na arenie krajowej i międzynarodowej, z którą to aktywnością wiążą się prawa autorskie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe – w odniesieniu do części stypendium przyznanego za prace twórcze, nieprawidłowe – w pozostałym zakresie. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca uzyskuje stypendium naukowe (w kwocie 3830 zł, płatne przez 36 miesięcy), w uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego i pracy dydaktycznej. Stypendium to zostało przyznane w ramach stypendiów dla młodych wybitnych naukowców, zgodnie z rozporządzeniem Ministra Nauki i Szkolnictwa Wyższego z dnia 21 września 2007 r. (Dz. U. Nr 182, poz. 1305). Kwota stypendium została opodatkowana w wysokości 18%.
W związku z powyższym wątpliwości Wnioskodawcy budzi fakt, czy z tytułu otrzymywanego stypendium, przysługują mu koszty uzyskania przychodów w wysokości 50%, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, koszty uzyskania niektórych przychodów określa się: z tytułu korzystania przez twórców z praw autorskich i artystów wykonawców z praw pokrewnych, w rozumieniu odrębnych przepisów, lub rozporządzania przez nich tymi prawami - w wysokości 50% uzyskanego przychodu, z tym że koszty te oblicza się od przychodu pomniejszonego o potrącone przez płatnika w danym miesiącu składki na ubezpieczenia emerytalne i rentowe oraz na ubezpieczenie chorobowe, o których mowa w art. 26 ust. 1 pkt 2 lit. b), których podstawę wymiaru stanowi ten przychód.
Powołany przepis art. 22 ust. 9 pkt 3 ww. ustawy wskazuje, że ustalenia czy określony przychód został osiągnięty z tytułu praw autorskich lub pokrewnych, a także czy podatnik jest twórcą, czy też artystą wykonawcą należy dokonać w świetle odrębnych przepisów, czyli przepisów ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (t. j. Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631 ze zm.). Zgodnie z art. 1 ust. 1 i 2 tej ustawy, przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażania (utwór).
W szczególności przedmiotem prawa autorskiego są utwory: wyrażone słowem, symbolami matematycznymi, znakami graficznymi (literackie, publicystyczne, naukowe, kartograficzne oraz programy komputerowe); plastyczne; fotograficzne; lutnicze; wzornictwa przemysłowego; architektoniczne, architektoniczno-urbanistyczne i urbanistyczne; muzyczne i słowno-muzyczne; sceniczne, sceniczno-muzyczne, choreograficzne i pantomimiczne; audiowizualne (w tym filmowe). Zgodnie z art. 8 ust. 1 ww. ustawy, prawo autorskie przysługuje twórcy, o ile ustawa nie stanowi inaczej.
Natomiast z przepisu art. 8 ust. 2 ww. ustawy wynika, iż domniemywa się, że twórcą jest osoba, której nazwisko w tym charakterze uwidoczniono na egzemplarzach utworu lub której autorstwo podano do publicznej wiadomości w jakikolwiek inny sposób w związku z rozpowszechnianiem utworu. Ponadto w rozumieniu prawa autorskiego jako twórczy traktowany jest taki rezultat działalności, który na tyle związany jest z osobą twórcy, by było mało prawdopodobne, aby inna osoba podejmująca identycznie skierowany wysiłek twórczy uzyskała analogiczny lub zasadniczo zbliżony rezultat.
Jednakże należy podkreślić, że organy podatkowe nie są właściwe w zakresie rozstrzygania autorskiego charakteru wykonywanych czynności. Interpretacja przepisów ustawy o prawie autorskim nie leży w kompetencji organów podatkowych. Organy podatkowe nie są zatem uprawnione do orzekania, czy określony rezultat pracy jest utworem w rozumieniu prawa autorskiego.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż umowa zawarta pomiędzy Zainteresowanym a Uniwersytetem w zakresie wypłacania stypendium stanowi, że „Jeżeli stypendysta zaprzestanie działalności naukowej w okresie pobierania stypendium podlega zwrotowi”, co wskazuje, iż podstawą uzyskiwania stypendium (którego wypłaty są rozłożone w czasie na trzy lata) jest kontynuowanie pracy naukowej, która - jak wskazał Wnioskodawca - jest objęta zadeklarowanymi przez Zainteresowanego prawami twórczymi. Z kolei wspomniane prace twórcze obejmują publikacje naukowe, a także przygotowane przez Wnioskodawcę zajęcia dydaktyczne oraz wykłady wygłaszane podczas konferencji oraz spotkań naukowych.
W związku z powyższym, skoro Wnioskodawcy przyznano stypendium za dotychczasowy dorobek naukowy, a podstawą jego uzyskiwania jest kontynuowanie pracy naukowej o charakterze twórczym, to otrzymywany z tego tytułu przychód można pomniejszyć, zgodnie z art. 22 ust. 9 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych o 50% koszty uzyskania przychodu. Należy jednakże podkreślić – co zresztą wskazał sam Wnioskodawca – że przedmiotowe stypendium naukowe zostało Mu przyznane w uznaniu dotychczasowego dorobku naukowego i pracy dydaktycznej.
Ponadto w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym Wnioskodawca zaznaczył, że składa wobec Uczelni każdego roku deklarację, iż wnosi o naliczanie Mu zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób fizycznych z uwzględnieniem 75% udziału prac twórczych w wynagrodzeniu zasadniczym ze stosunku pracy. Z powyższego wynika, że praca Wnioskodawcy składa się zarówno z elementów o charakterze twórczym, jak i pozbawionych takich cech. Skoro zatem przyznane stypendium dotyczy całokształtu dorobku naukowego i dydaktycznego, należy stwierdzić, iż odnosi się ono zarówno do części dorobku o charakterze twórczym, jak i do tej części, która nie ma charakteru twórczego.
Zatem 50% koszty uzyskania przychodu odnoszą się wyłącznie do części dorobku objętego prawami twórczymi, natomiast nie mają zastosowania do tej części pracy dydaktycznej, która nie ma twórczego lub autorskiego charakteru. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.