INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 11 kwietnia 2013 r. (data wpływu 15 stycznia 2014 r.) o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego - jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 stycznia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie zwolnienia przedmiotowego. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny. Pełniąc zawodową służbę wojskową, Wnioskodawca uprawniony był do świadczenia mieszkaniowego od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej, które otrzymywał od dnia 1 lipca 2010 r. W okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. kwota niniejszego świadczenia mieszkaniowego pomniejszana była o wysokość podatku dochodowego od osób fizycznych.
W lipcu 2012 r. Zainteresowany wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty podatku, powyższe argumentując tym, że świadczenie mieszkaniowe winno być zwolnione z podatku, który Wnioskodawca uiścił w latach 2010-2011. Fakt pobierania świadczenia mieszkaniowego pomniejszonego o podatek Zainteresowany udokumentował załączoną do wniosku kserokopią formularza PIT-11, która potwierdzała wysokość otrzymywanego dodatku mieszkaniowego.
Mając powyższy wniosek o stwierdzenie nadpłaty na uwadze, Wnioskodawca złożył również korektę zeznań PIT-37 za lata 2010-2011. Wniosek Zainteresowanego spotkał się początkowo z pozytywnym stanowiskiem organu podatkowego, który potwierdził trafność jego argumentacji i zwrócił kwotę nienależnie pobranej daniny publicznej w wysokości 2 754,00 zł. W październiku 2012 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zrewidował uprzednie stanowisko i wezwał Wnioskodawcę do złożenia korekty deklaracji PIT-37 poprzez uwzględnienie świadczenia mieszkaniowego wypłacanego przez Wojskową Agencję Mieszkaniową jako niekorzystającego ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Czyniąc zadość wezwaniu organu podatkowego, Zainteresowany złożył ponowną korektę deklaracji PIT-37, jak również wystąpił z wnioskiem o rozłożenie na raty zaległości powstałej w wyniku złożenia korekty deklaracji PIT-37 za lata 2010-2011. Prośbę swą Wnioskodawca motywował trudną sytuacją materialną, koniecznością utrzymania czteroosobowej rodziny ze swojej pensji jak również obowiązkiem uiszczania rat kredytu oraz rat za opał. Organ podatkowy przychylił się do wniosku i decyzją rozłożył na raty przedmiotową zaległość podatkową. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie.
Czy świadczenie mieszkaniowe, jakie Wnioskodawca otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej w okresie od 1 lipca 2010 r. do 31 grudnia 2011 r. na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych i winno być wypłacane w pełnej wysokości, czy też owo świadczenie nie jest objęte zwolnieniem przedmiotowym, a co za tym idzie, kwota świadczenia mieszkaniowego winna zostać pomniejszona o wysokość podatku?
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze stan faktyczny opisany w poz. 68 oraz pytanie zawarte w poz. 69, stwierdzić należy, że stanowisko Wnioskodawcy o zwolnieniu przedmiotowym świadczenia mieszkaniowego jakie otrzymywał od Wojskowej Agencji Mieszkaniowej znajduje uzasadnienie i winno zostać uwzględnione. Powyższe potwierdza dyspozycja art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. 2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.), która jednoznacznie wskazuje, że kwoty otrzymywane od agencji rządowych oraz agencji wykonawczych, jeśli agencje te otrzymywały środki na ten cel z budżetu państwa, są wolne od podatku.
Bez potrzeby uciekania się do innej aniżeli gramatyczna, wykładni ww. dyspozycji, wskazać więc należy, że aby świadczenie zostało uznane za korzystające ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych, owo świadczenie winno być przekazywane przez ściśle określony podmiot, czyli agencję rządową lub agencję wykonawczą. Ponadto środki na przedmiotowe świadczenia winny pochodzić z budżetu państwa. W tym miejscu Wnioskodawca wskazał, że otrzymywane przez niego świadczenie spełniało ww. warunki.
Po pierwsze wskazać należy, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest agencją wykonawczą w myśl art. 18 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych, który stanowi że agencja wykonawcza jest państwową osobą prawną tworzoną na podstawie odrębnej ustawy w celu realizacji zadań państwowych. Potwierdzeniem charakteru Wojskowej Agencji Mieszkaniowej są również stosowne dyspozycje aktów rangi ustawowej oraz aktu erekcyjnego, czyli statutu nadanego aktem wykonawczym. Zgodnie bowiem z art. 8 ust. 1 i 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (Dz.U.
2005 r., Nr 41, poz. 398 z późn. zm.), WAM jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej, która działa na podstawie ustawy i statutu. Zapisy rangi ustawowej zostały również potwierdzone w statucie WAM, nadanym rozporządzeniem Ministra Obrony Narodowej z dnia 26 maja 2010 r. „ w sprawie nadania statutu WAM, w którym to dokumencie wskazano w par. 2, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa jest państwową osobą prawną podległą Ministrowi Obrony Narodowej. Z powyższego wynika więc bezsprzecznie, że Wojskowa Agencja Mieszkaniowa, od której Zainteresowany otrzymywał świadczenie mieszkaniowe jest agencją wykonawczą a przed 2012 rokiem była co najmniej agencją rządową.
WAM jako jednostka podległa MON i dysponując środkami budżetowymi była traktowana jako agencja rządowa do 2012 r., a obecnie jest agencją wykonawczą. Wszelkie zmiany dotyczące agencji opisane są w ustawie o działach administracji rządowej, który to akt odnosił się właśnie do agencji rządowych. Po wtóre Wnioskodawca wskazuje, że środki, jakie Wojskowa Agencja Mieszkaniowa przekazywała tytułem świadczenia mieszkaniowego, agencja ta otrzymywała z budżetu państwa. Powyższe z kolei wypełnia drugi warunek, pochodzenia środków, określony w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym (...).
W tym stanie rzeczy, skoro WAM jest agencją wykonawczą a przed 1 stycznia 2012 r. była co najmniej agencją rządową powołaną już w 1995 r. od której otrzymywane świadczenie korzystało ze zwolnienia przedmiotowego, natomiast środki przekazane Wnioskodawcy tytułem świadczenia mieszkaniowego pochodziły z budżetu państwa, to w tym przypadku winna znaleźć zastosowanie norma art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U.
2010 r. Nr 51, poz. 307 z późn. zm.) i zwolnienie z podatku dochodowego od osób fizycznych świadczenia mieszkaniowego wypłacanego na podstawie art. 24 ust. 3 ustawy z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej ( Dz.U. 2005 r., Nr 41, poz. 398 z późn. zm.). Zdaniem Wnioskodawcy, stanowisko prezentowane przez niego znajduje również potwierdzenie w twierdzeniach zawartych w opracowaniu Biura Studiów i Ekspertyz Kancelarii Sejmu, które wskazało, że od momentu powstania WAM, czyli od 1995 r. była ona co najmniej agencją rządową do 31 grudnia 2011 r., której świadczenia również zwolnione są z podatku dochodowego od osób fizycznych.
Reasumując, bez potrzeby analizy charakteru prawnego WAM, zarówno przed datą 1 stycznia 2012 r. jaki po niej posiadała ona status podmiotu, od którego otrzymywane świadczenie korzysta ze zwolnienia przedmiotowego, dlatego też wniosek Zainteresowanego o stwierdzenie nadpłaty podatku winien zostać uwzględniony. Na marginesie Wnioskodawca wskazał, że zaprezentowane przez niego stanowisko podziela większość organów podatkowych na terenie (...), gdyż wnioski kolegów o stwierdzenie nadpłaty podatku w identycznej sprawie, były uznawane przez naczelników urzędów skarbowych, którzy wydawali stosowne decyzje o zwrocie uprzednio pobranego podatku, zmniejszającego wysokość świadczenia mieszkaniowego.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego jest nieprawidłowe. Zgodnie z ustawą z dnia 22 czerwca 1995 r. o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej (t.j. Dz.U. z 2010 r. Nr 206, poz. 1367, ze zm.) Wojskowa Agencja Mieszkaniowa (WAM) wykonuje zadania własne oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej. Zadania zlecone to zadania powierzone Agencji przez Ministra Obrony Narodowej w zakresie gospodarki mieszkaniowej i internatowej oraz przebudowy i remontów zasobów mieszkaniowych i internatowych.
Na podstawie art. 24 ust. 3 tej ustawy w przypadku braku możliwości przydziału żołnierzowi zawodowemu kwatery albo innego lokalu mieszkalnego, dyrektor oddziału regionalnego WAM, zgodnie z uprawnieniem i wyborem dokonanym przez żołnierza zawodowego, przydziela miejsce w internacie albo kwaterze internatowej albo wypłaca świadczenie mieszkaniowe. Świadczenie mieszkaniowe jest wypłacane przez dyrektora oddziału regionalnego właściwego miejscowo dla garnizonu, w którym żołnierz pełni służbę wojskową. Świadczenie mieszkaniowe wypłacane przez Agencję jest pokrywane z dotacji budżetowej (art. 48d ust. 3 i 4 ww. ustawy).
Jest to równoznaczne z tym, że całość środków na wypłatę żołnierzom świadczenia mieszkaniowego WAM corocznie otrzymuje od Ministra Obrony Narodowej w formie dotacji budżetowej. Należy dodać, że świadczenie mieszkaniowe zostało wprowadzone do powołanej ustawy na podstawie art. 1 pkt 23 ustawy z dnia 22 stycznia 2010 r. o zmianie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 28, poz. 143). Przy czym ustawa ta nie zaproponowała w przepisach zmieniających wprowadzenia do ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych zwolnienia przedmiotowego obejmującego omawiane świadczenie.
Powołana nowelizacja ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej weszła w życie z dniem 1 lipca 2010 r. Ponadto na podstawie art. 23 i art. 47 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej, żołnierzowi oraz w razie jego śmierci enumeratywnie wymienionym w ustawie członkom jego rodziny wypłacana jest odprawa mieszkaniowa. Z dniem 1 stycznia 2012 r., na podstawie art. 92 ust. 1 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych (Dz. U. Nr 157, poz. 1241), WAM, stała się agencją wykonawczą. Nie wpłynęło to jednak na zmianę zakresu zadań realizowanych przez WAM.
Zarówno przed 1 stycznia 2012 r., jak i po tej dacie WAM można uznać za agencję rządową. Agencja ta utworzona bowiem została w celu realizacji zadań państwa, tj. gospodarowania nieruchomościami należącymi do Skarbu Państwa, nabywania lokali mieszkalnych i innych nieruchomości a także ich sprzedaży, dokonywania remontów budynków i lokali mieszkalnych oraz internatów w celu zaspakajania potrzeb mieszkaniowych żołnierzy zawodowych.
Przechodząc na grunt przepisów podatkowych należy wyjaśnić, że stosownie do postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), wolne od podatku dochodowego są kwoty otrzymane od agencji rządowych lub agencji wykonawczych, jeżeli agencje te otrzymały środki na ten cel z budżetu państwa. Powołane zwolnienie przedmiotowe do przepisów podatkowych wprowadziła ustawa z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141, poz. 1182).
Przy dokonywaniu interpretacji określonego powyżej zwolnienia przedmiotowego należy uwzględnić dyrektywy wykładni prawa. Oczywiste jest, że podstawowe znaczenie we wszystkich dziedzinach prawa ma wykładnia językowa. Wykładnia językowa jest nie tylko punktem wyjścia wykładni prawa, ale także zakreśla jej granice, co pozwala na sformułowanie reguły, że każda interpretacja powinna w zasadzie pozostawać w ramach możliwego znaczenia słownikowego danego wyrażenia.
Stosowanie reguł wykładni, innych niż językowa jest możliwe tylko wtedy, gdy zaktualizują się tzw. reguły odstępstwa od sensu językowego przepisu tj.: w przypadku, gdy sens językowy jest ewidentnie sprzeczny z fundamentalnymi wartościami konstytucyjnymi, a z istotnych powodów uchylenia przepisu byłoby w danym momencie niemożliwe lub niecelowe, w przypadku, gdy wykładnia językowa prowadzi do rozstrzygnięcia, które w świetle powszechnie akceptowanych wartości musi być uznane za rażąco niesłuszne, niesprawiedliwe, nieracjonalne lub niweczące ratio legis interpretowanego przepisu, w sytuacji, gdy wykładnia językowa prowadzi do absurdum, w sytuacji oczywistego błędu legislacyjnego.
Należy także mieć na uwadze, że katalog zwolnień zawartych w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych ma charakter przedmiotowy. Ustawodawca chcąc, aby dane świadczenie było zwolnione z opodatkowania określa rodzaj świadczenia (jak również w niektórych przypadkach uzależnia zwolnienie, lub jego zakres, od źródła finansowania). W omawianej sprawie istotny jest fakt, że na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 49 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wolne od podatku dochodowego są kwoty wypłacone osobom wymienionym w art. 23 ust. 1 i 3 ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej z tytułu odprawy mieszkaniowej.
Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych zawiera zatem przepis normujący wprost zwolnienie przedmiotowe w odniesieniu do wypłacanego przez WAM świadczenia „o charakterze mieszkaniowym”, jakim jest odprawa mieszkaniowa, natomiast nie zawiera takiego zwolnienia w odniesieniu do innej należności o takim charakterze wypłacanej na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskie, jakim jest świadczenie mieszkaniowe.
Powracając na grunt postanowień art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych i dokonując analizy dyspozycji omawianego przepisu przy zastosowaniu wyłącznie językowej dyrektywy interpretacyjnej należałoby zająć stanowisko, że w zasadzie wszystkie przychody otrzymane przez podatników z WAM, w tym również przykładowo wynagrodzenia pracowników tej Agencji, z uwagi na to że są finansowane z budżetu państwa, również korzystają ze zwolnienia. Co więcej ze zwolnienia podatkowego powinny korzystać wszystkie świadczenia wypłacane przez agencje wykonawcze, o których mowa w art. 92 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych.
Jednakże nie taki cel przyświecał ustawodawcy przy uchwalaniu tej ustawy. Mając na uwadze fakt, że ustawodawca enumeratywnie wymienia w katalogu wszystkie zwolnienia o charakterze mieszkaniowym, przy czym pomija w nim omawiane świadczenie mieszkaniowe, prowadzi do wniosku, że ustawodawcy nie przyświecał cel, jakim było zwolnienie z opodatkowania omawianego przychodu.
Dyspozycję zwolnienia określonego w art. 21 ust. 1 pkt 47c ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych należy zatem ustalić analizując akt prawny, który wprowadził omawiane zwolnienie, tj. materiały źródłowe dotyczące ustawy z dnia 27 lipca 2002 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 141. poz. 1182).
Z uzasadnienia tej nowelizacji jednoznacznie wynika, że dodanie tego przepisu wynika z pakietu „Przede wszystkim przedsiębiorczość”, a jego treść poświęcona zmianom w omawianym zakresie brzmi: „w zwolnieniach przedmiotowych skreślono w art. 21 w ust. 1 pkt 47 dotyczący dotacji z budżetu państwa na dofinansowanie kosztów zadań w zakresie postępu biologicznego w produkcji roślinnej i zwierzęcej.
Jednocześnie dodano pkt 47b, który zwalnia od podatku dochodowego dotacje otrzymane z budżetu państwa lub budżetów jednostek samorządu terytorialnego w rozumieniu ustawy o finansach publicznych (w przepisie tym zawierać się będzie również dotychczasowy pkt 47) oraz pkt 47c, który zwalnia od podatku dochodowego kwoty otrzymane od agencji rządowych na określone cele, jeżeli kwoty te pochodzą ze środków budżetu państwa. Tym samym ujednolicono zasady opodatkowania pomocy publicznej w obu ustawach podatkowych. Zmiana ta jest niewątpliwie korzystna dla wszystkich przedsiębiorców opodatkowanych podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
Analiza omawianego zwolnienia z uwzględnieniem materiałów źródłowych prowadzi zatem do wniosku, że zwolnienie to obejmuje wyłącznie świadczenia otrzymywane przez przedsiębiorców. Przy czym na zmianę zakresu omawianego zwolnienia nie wpłynęła nowelizacja przepisu art. 21 ust. 1 pkt 47c dokonana na podstawie art. 12 ustawy - Przepisy wprowadzające ustawę o finansach publicznych. Nowelizacja ta miała bowiem charakter dostosowawczy związany z wprowadzeniem do przepisów regulujących finanse publiczne agencji wykonawczej, jako nowej formy organizacyjno-prawnej dla realizacji wybranych zadań państwa.
Reasumując należy uznać, że przedmiotowe świadczenia mieszkaniowe wypłacane na podstawie ustawy o zakwaterowaniu Sił Zbrojnych Rzeczypospolitej Polskiej nie korzysta ze zwolnienia z podatku dochodowego od osób fizycznych. W związku z powyższym słusznie pobierano od tych świadczeń zaliczki na podatek. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację - w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu - do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach - art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art.
53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.