INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749, z późn. zm.) oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770, z późn. zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 22 sierpnia 2014 r. (data wpływu 26 sierpnia 2014 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 sierpnia 2014 r. został złożony ww. wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie kosztów uzyskania przychodów z tytułu zbycia aktywów oraz w zakresie sposobu ustalenia przychodów i kosztów uzyskania przychodów w przypadku spłaty całości lub części wierzytelności. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenia przyszłe. Wnioskodawca jest osobą fizyczną, podlegającą w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu.
Wnioskodawca jest jednocześnie wspólnikiem spółki z siedzibą w Polsce („A”), której majątek obejmować będzie m.in. otrzymaną przez „A” w ramach majątku polikwidacyjnego ze spółki zagranicznej („Spółka zagraniczna”) wierzytelność wobec Wnioskodawcy o zapłatę ceny za nabyte aktywa („Wierzytelność”). Wierzytelność powstanie w wyniku nabycia przez Wnioskodawcę od Spółki Zagranicznej następujących aktywów: akcji, obligacji, certyfikatów inwestycyjnych, udziałów w spółkach z ograniczoną odpowiedzialnością („Aktywa”) oraz wierzytelności pożyczkowych wobec innych podmiotów („Wierzytelności Pożyczkowe”).
„A” w przyszłości zostanie przekształcona w spółkę osobową („Spółka osobowa”) w trybie art. 551 § 1 Kodeksu spółek handlowych i w tej formie będzie kontynuować działalność gospodarczą, w tym samym zakresie co prowadzona przez „A”. Wnioskodawca w celu spłaty zobowiązania z tytułu Wierzytelności, zaciągnie od Spółki osobowej pożyczkę. W konsekwencji, Wnioskodawcy przysługiwać będzie wierzytelność wobec Spółki osobowej o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych, zaś Spółce osobowej będzie przysługiwać Wierzytelność wobec Wnioskodawcy.
Następnie planowane jest potrącenie wierzytelności Wnioskodawcy o wydanie przez Spółkę osobową przedmiotu pożyczki z Wierzytelnością Spółki osobowej wobec Wnioskodawcy, w wyniku czego dojdzie do wzajemnego uregulowania należności Wnioskodawcy (o wydanie przedmiotu pożyczki, tj. środków finansowych) oraz należności Spółki osobowej (o spłatę Wierzytelności). W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić koszt nabycia Aktywów dla pomniejszenia przychodu podatkowego z tytułu ich ewentualnego przyszłego odpłatnego zbycia?
W jaki sposób Wnioskodawca powinien ustalić przychód oraz koszt uzyskania przychodu w przypadku spłaty całości lub części Wierzytelności Pożyczkowych? Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 1. Natomiast w zakresie odpowiedzi na pytanie nr 2 w dniu 25 listopada 2014 r. wydane zostało odrębne rozstrzygnięcie – interpretację indywidualną nr ILPB2/415-892/14-3/JK. Zdaniem Wnioskodawcy – w odniesieniu do pytania nr 1 – koszt nabycia Aktywów pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte Aktywa.
Zgodnie z generalną zasadą ustalania kosztów uzyskania przychodów, określoną w art. 22 ust. 1 Ustawy o PIT, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. Z kolei w myśl art. 23 ust. 1 pkt 38 Ustawy o PIT, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na objęcie lub nabycie udziałów albo wkładów w spółdzielni, udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, a także wydatków na nabycie tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych; wydatki takie są jednak kosztem uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia tych udziałów (akcji) oraz papierów wartościowych, w tym z tytułu wykupu przez emitenta papierów wartościowych, a także z odkupienia albo umorzenia tytułów uczestnictwa w funduszach kapitałowych, z zastrzeżeniem ust. 3e.
Zgodnie z art. 30b ust. 1 Ustawy o PIT, od dochodów uzyskanych z odpłatnego zbycia papierów wartościowych lub pochodnych instrumentów finansowych, w tym z realizacji praw wynikających z tych instrumentów, z odpłatnego zbycia udziałów (akcji) oraz z tytułu objęcia udziałów (akcji) za wkład niepieniężny w postaci innej niż przedsiębiorstwo lub jego zorganizowana część, podatek dochodowy wynosi 19% uzyskanego dochodu.
Sposób obliczania dochodu ze zbycia Aktywów określony został w art. 30b ust. 2 pkt 1 Ustawy o PIT, gdzie wskazano, że dochód ten stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14. W konsekwencji, w przypadku odpłatnego zbycia w przyszłości Aktywów, Wnioskodawca będzie uprawniony do rozpoznania kosztu nabycia Aktywów jako kosztu podatkowego na podstawie wydatków poniesionych na ich nabycie. Przepisy Ustawy o PIT nie zawierają definicji „wydatków na nabycie”.
Dla ustalenia znaczenia tego sformułowania należy posłużyć się wykładnią językową, która w braku definicji legalnej nakazuje nadawać interpretowanym zwrotom prawnym znaczenie tożsame do potocznego znaczenia danego zwrotu. Zgodnie z definicją wskazaną w „Uniwersalnym słowniku języka polskiego” pod redakcją profesora Stanisława Dubisza (Wydawnictwo Naukowe PWN, Warszawa 2003) wyraz „wydatek” - oznacza „sumę, która ma być wydana albo sumę wydaną na cos”. Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy, wydatek to kwota (suma), która ma być wydana na dany cel, a „wydatek na nabycie” to kwota (suma), która ma być wydana na dany, konkretny cel, jakim jest owo nabycie.
Taką kwotę (sumę) stanowi bez wątpienia cena za udziały wskazana w umowie sprzedaży potrącona z wierzytelnością Wnioskodawcy wobec Sp. z o. o. Instytucję potrącenia przewiduje ustawa z dnia z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny, (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 121, dalej jako „Kodeks cywilny”).
Zgodnie z art. 498 § 1 Kodeksu cywilnego, gdy dwie osoby są jednocześnie względem siebie dłużnikami i wierzycielami, każda z nich może potrącić swoją wierzytelność z wierzytelności drugiej strony, jeżeli przedmiotem obu wierzytelności są pieniądze lub rzeczy tej samej jakości oznaczone tylko co do gatunku, a obie wierzytelności są wymagalne i mogą być dochodzone przed sądem lub przed innym organem państwowym. Wskutek potrącenia obie wierzytelności umarzają się nawzajem do wysokości wierzytelności niższej (art. 498 § 2 Kodeksu cywilnego).
Powyższe oznacza, że potrącenie wierzytelności jest jedną z form wygaśnięcia zobowiązania w wyniku wykonania świadczenia poprzez umorzenie wzajemnych wierzytelności między stronami. Wygaśnięcie zobowiązania przez potrącenie (kompensata wierzytelności), następuje wówczas, gdy jedna strona jest w stosunku do drugiej dłużnikiem i jednocześnie wierzycielem, tj. ma zarówno wierzytelności, jak i zobowiązania względem drugiej strony. Zatem, potrącenie stanowi formę wzajemnej zapłaty za istniejące pomiędzy stronami zobowiązania, co pozwala na traktowanie jej na równi z zapłatą. uregulowaniem zobowiązania. Za takim rozumieniem pojęcia „uregulowanie” przemawia również jego literalne brzmienie.
Zgodnie ze słownikiem języka polskiego PWN „uregulować” znaczy m.in. „uiścić jakąś należność”. Z kolei „uiścić - uiszczać” oznacza „uregulować należność za coś”. Natomiast „uiszczać” oznacza „wywiązywać się z jakiegoś zobowiązania finansowego”. W konsekwencji, należy uznać, że „uregulować”, zgodnie z literalnym brzmieniem, oznacza spełnienie świadczenia skutkującego wywiązaniem się z zobowiązania finansowego, a co za tym idzie - wygaśnięciem zobowiązania.
Samo zresztą brzmienie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych wskazuje, że potrącenie wierzytelności jest traktowane jako dokonanie zapłaty przez podatnika - np. art. 24c ust. 7 Ustawy o PIT stanowi, że „za koszt poniesiony, o którym mowa w ust. 2 i 3 uważa się koszt wynikający z otrzymanej faktury (rachunku) albo innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), a za dzień zapłaty, o którym mowa w ust. 2 i 3, dzień uregulowania zobowiązań w jakiejkolwiek formie, w tym w wyniku potrącenia wierzytelności”.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, że Wnioskodawca z tytułu zbycia w przyszłości Aktywów, koszt uzyskania przychodu powinien ustalić w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności w części odpowiadającej cenie za nabyte Aktywa. Stanowisko powyższe, zgodnie z którym wartość potrąconej wierzytelności o zapłatę ceny za nabyte udziały, akcje, certyfikaty inwestycyjne stanowi „wydatek na nabycie” przy ustalaniu dochodu z ich odpłatnego zbycia znajduje jednolite potwierdzenie w interpretacjach podatkowych wydawanych przez Ministra Finansów, m.in. w interpretacji: Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy z dnia 1 października 2013 r. (sygn.
ITPB1/415-707/13/AD): „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia na rzecz podmiotu trzeciego będzie kosztem uzyskania przychodu na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2013 r. (sygn.
IPPB2/415-680/13-2/MK): „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego wykupu i umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu wykupu certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów. Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych”.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności (...)„; Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 8 stycznia 2014 r. (sygn. IPPB2/415-726/13-3/MK); „Odnosząc powyższe do przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że w przypadku odpłatnego zbycia, czy umorzenia certyfikatów inwestycyjnych nabytych w formie potrącenia wierzytelności pieniężnych, dochodem podlegającym opodatkowaniu będzie różnica pomiędzy przychodem osiągniętym z tytułu zbycia czy umorzenia certyfikatów, a kosztami poniesionymi na nabycie tych certyfikatów.
Koszt uzyskania przychodów stanowić będzie na gruncie ww. art. 23 ust. 1 pkt 38 updof „wydatek na nabycie tytułów uczestnictwa (...) w funduszach kapitałowych”. Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem wartość potrąconej wierzytelności odpowiadająca wartości wpłat na objęcie certyfikatów inwestycyjnych.” Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 22 stycznia 2014 r. (sygn.
IPPB2/415-769/13-2/MK): „Reasumując, stwierdzić należy, iż wydatek na nabycie przez Wnioskodawcę akcji (udziałów) poniesiony poprzez potrącenie wzajemnych wierzytelności wynikających z transakcji sprzedaży akcji (udziałów) oraz umowy pożyczki w momencie ich zbycia będzie stanowił koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych”. Reasumując, w ocenie Wnioskodawcy, koszt nabycia Aktywów przez Wnioskodawcę pomniejszający przychód z tytułu ich przyszłego odpłatnego zbycia, powinien być ustalony w wysokości wartości potrąconej Wierzytelności części odpowiadającej cenie za nabyte Aktywa.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego – w odniesieniu do pytania nr 1 – jest prawidłowe. Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, że powołane we wniosku interpretacje wydane zostały w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację – w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. z 2012 r., poz. 270, z późn. zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy), na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.