INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika, przedstawione we wniosku (data wpływu 7 października 2011 r.), uzupełnionym pismem (data wpływu 17 października 2011 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika jest: prawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1, nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 2. UZASADNIENIE W dniu 7 października 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie obowiązków płatnika.
W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca, Sp. z o.o. (dalej jako „Spółka”, „Wnioskodawca”), należy do grupy spółek „A” (dalej jako „Grupa A”). Spółka z Grupy „B” z siedzibą w Szwecji - zamierza wprowadzić program emerytalny „C” (dalej jako „Program”) dla pracowników Grupy „A”. Program ten będzie prowadzony przez specjalnie w tym celu utworzony w Szwecji podmiot będący fundacją (dalej jako „Fundacja”). Zgodnie z założeniami Programu uprawnionymi do korzystania z niego są wszyscy pracownicy, w tym pracownicy Wnioskodawcy („Uczestnicy”), zatrudnieni w Grupie „A” przez co najmniej pięć lat przed dniem przekazania środków do Programu.
Przekazanie środków do Fundacji na potrzeby Programu dokonywane jest co roku przez spółki z Grupy „A”, w tym przez Wnioskodawcę. Dodatkowo Fundacja, w chwili jej utworzenia, otrzyma dodatkowe środki na kapitał zakładowy od większościowego udziałowca Grupy „A”, które również zasilą Program. Wszystkie zgromadzone środki Fundacji będą inwestowane przez nią w akcje Grupy „A”. Na podstawie Programu Uczestnicy uzyskują prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia z Fundacji - tj. przyznaje im się nieodpłatnie prawo do udziału w środkach Fundacji zgromadzonych podczas trwania Programu oraz wzrostu ich wartości wynikających z inwestycji Fundacji.
Środki otrzymane przez Fundację na potrzeby Programu będą wirtualnie przypisywane na bazie rocznej do Uczestników Programu (alokowane do Uczestników). Kwota środków alokowanych do Uczestnika w ramach Programu będzie wynikała z liczby osób zatrudnionych w Spółce oraz całkowitych środków wpłacanych przez Grupę „A”. Zgromadzone środki będą wypłacane Uczestnikom dopiero w momencie osiągnięcia przez nich wieku 61 lat, bezpośrednio przez Fundację. Wypłata może być dokonana jednorazowo lub w pięciu transzach.
Jednakże, jeśli w ciągu 10 lat od osiągnięcia przez Uczestnika wieku 61 lat lub w ciągu 10 lat od momentu jego przejścia na emeryturę nie złoży on prośby o wypłatę zgromadzonych środków, to utraci prawo do ich otrzymania. Do momentu wypłaty kwoty rozliczenia środkami zarządza Fundacja - jest ona właścicielem tych środków. Uprawnienie Uczestników związane z otrzymaniem zgromadzonych w ramach Programu środków nie może być transferowane ani w żaden sposób nie podlega dyspozycji Uczestnika. Jedynie w przypadku śmierci uczestnika Programu, prawo to nabywają jego spadkobiercy. Uczestnik nie ma też dostępu do środków Fundacji i prawa do dysponowania nimi podczas trwania Programu.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Wnioskodawca, jako płatnik, powinien pobierać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych w momencie przyznania Uczestnikom prawa do udziału w Programie oraz corocznego przekazania środków do Fundacji? Czy Wnioskodawca ma obowiązek, jako płatnik, pobrać zaliczkę na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty rozliczenia wypłacanej Uczestnikowi w ramach Programu? Zdaniem Wnioskodawcy: Ad.
1. Na żadnym z etapów Programu (przyznania prawa do udziału w Programie i wpłaty/alokacji środków do Uczestnika) na Spółce nie spoczywają obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych, bowiem w momencie przyznania prawa do udziału w Programie i wpłaty/alokacji środków do Uczestnika nie uzyskują oni przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF. Zgodnie z przepisem art. 11 ust. 1 UPDOF przychodem są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Ponieważ Program do momentu wypłaty wyklucza możliwość dysponowania środkami Fundacji przez uczestnika Programu (Uczestnik nie ma do nich dostępu, gdyż są własnością Fundacji), a ponadto prawo uczestnika jest zasadniczo niezbywalne (brak możliwości jego zbycia, zastawienia) i jednocześnie nie ma ono żadnej wartości rynkowej, to zdaniem Wnioskodawcy, Uczestnik do momentu wypłaty kwoty rozliczenia nie otrzymuje przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF, a tym samym Spółka nie ma obowiązków wynikających z UPDOF w zakresie obliczenia i poboru zaliczki na podatek. Ad.
2. Zdaniem Wnioskodawcy, w momencie wypłaty kwoty rozliczenia Uczestnikowi w ramach Programu, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłacanej kwoty rozliczenia. W ocenie Wnioskodawcy, środki wypłacone w ramach Programu prowadzonego przez Fundację stanowią przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF, które są rozliczane w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych samodzielnie przez Uczestników.
Stosownie do treści art. 5a pkt 13 UPDOF, za pochodne instrumenty finansowe uważa się instrumenty finansowe, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz.
U. z 2005 r. Nr 183, poz. 1538), czyli m.in.: niebędące papierami wartościowymi (…) opcje, kontrakty terminowe, swapy, umowy forward dotyczące stóp procentowych oraz inne instrumenty pochodne odnoszące się do zmian klimatycznych, stawek frachtowych, uprawnień do emisji oraz stawek inflacji lub innych oficjalnych danych statystycznych, które są wykonywane przez rozliczenie pieniężne albo mogą być wykonane przez rozliczenie pieniężne według wyboru jednej ze stron, a także wszelkiego rodzaju inne instrumenty pochodne odnoszące się do aktywów, praw, zobowiązań, indeksów oraz innych wskaźników, które wykazują właściwości innych pochodnych instrumentów finansowych.
Posiadacz pochodnego instrumentu finansowego jest uprawniony do uzyskania świadczenia, zaś jego wystawca jest zobowiązany do realizacji zobowiązania w określonym terminie i na określonych warunkach, wyznaczanych w odniesieniu do wartości aktywów, na którym oparty został pochodny instrument finansowy. Jedną z form realizacji pochodnego instrumentu finansowego jest zapłata odpowiedniej kwoty rozliczenia w gotówce.
Zgodnie z powyższym Uczestnicy, nabywając prawo do wypłaty w przyszłości kwoty rozliczenia, otrzymują swego rodzaju pochodny instrument finansowy, tj. prawo do żądania wypłaty rozliczenia w gotówce środków zgromadzonych w Programie po osiągnięciu odpowiedniego wieku i zgłoszenia realizacji tego prawa. Niemniej w momencie otrzymania tego instrumentu nie ma on żadnej wartości rynkowej, ponieważ jest niezbywalny i Uczestnik nie ma możliwości jego transferowania na inne osoby.
W omawianym przypadku wartość wypłaty jest uzależniona od dwóch czynników (aktywów): kwoty środków zgromadzonych przez Fundację i alokowanych do konkretnego Uczestnika oraz kwoty wynikającej z inwestycji dokonywanych przez Fundację. W związku powyższym, zdaniem Wnioskodawcy, realizacja prawa w ramach Programu stanowi realizację swego rodzaju finansowego instrumentu pochodnego, rozliczanego pieniężnie, odnoszącego się do aktywów alokowanych do uczestnika w Programie inwestycji tych środków przez Fundację.
W tym kontekście, prawo do realizacji tego instrumentu mieści się w definicji pochodnych instrumentów finansowych, o których mowa w art. 2 ust. 1 pkt 2 ustawy o obrocie instrumentami finansowymi, a w konsekwencji spełnia definicję pochodnych instrumentów finansowych, zawartą w art. 5a pkt 13 UPDOF. W związku z powyższym, w ocenie Wnioskodawcy, realizacja praw z tytułu uczestnictwa w Programie powoduje powstanie po stronie uczestnika przychodu z kapitałów pieniężnych, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF w wysokości opisanej powyżej kwoty rozliczenia.
Biorąc powyższe pod uwagę, zdaniem Spółki, ponieważ kwota rozliczenia jest wypłacana bezpośrednio przez Fundację, czyli bez pośrednictwa Spółki i jest to przychód z kapitałów pieniężnych, to Spółka nie pełni funkcji płatnika w stosunku do tej wypłaty. Na podstawie art. 45 ust. 1a UPDOF przychód z tytułu uczestnictwa w Programie powinien zostać wykazany przez Uczestnika w odrębnym zeznaniu podatkowym (PIT-38) sporządzanym do 30 kwietnia roku następującego po roku, w którym dochód został osiągnięty. W tym samym terminie powinien zostać wpłacony przez Uczestnika do urzędu skarbowego podatek wynikający z tego zeznania.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 1, nieprawidłowe – w odniesieniu do pytania nr 2. Zgodnie z art. 9 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem dochodowym podlegają wszelkiego rodzaju dochody, z wyjątkiem dochodów wymienionych w art. 21, 52, 52a i 52c oraz dochodów, od których na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej zaniechano poboru podatku.
Zatem wszelkie dochody podatnika nie wymienione enumeratywnie w katalogu zwolnień przedmiotowych podlegają opodatkowaniu. Zgodnie z art. 11 ust. 1 ww. ustawy, przychodami z zastrzeżeniem art. 14-15, art. 17 ust. 1 pkt 6, 9 i 10 w zakresie realizacji praw wynikających z pochodnych instrumentów finansowych, art. 19 i art. 20 ust. 3, są otrzymane lub postawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne oraz wartość otrzymanych świadczeń w naturze i innych nieodpłatnych świadczeń.
Jednocześnie stosownie do art. 11 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, wartość pieniężną świadczeń w naturze, z zastrzeżeniem art. 12 ust. 2, określa się na podstawie cen rynkowych stosowanych w obrocie rzeczami lub prawami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca ich uzyskania.
Na podstawie art. 11 ust. 2a omawianej ustawy, wartość pieniężną innych nieodpłatnych świadczeń ustala się: jeżeli przedmiotem świadczenia są usługi wchodzące w zakres działalności gospodarczej dokonującego świadczenia - według cen stosowanych wobec innych odbiorców, jeżeli przedmiotem świadczeń są usługi zakupione - według cen zakupu, jeżeli przedmiotem świadczeń jest udostępnienie lokalu lub budynku - według równowartości czynszu, jaki przysługiwałby w razie zawarcia umowy najmu tego lokalu lub budynku, w pozostałych przypadkach - na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Dla celów podatkowych nieodpłatne świadczenie obejmuje działanie lub zaniechanie na rzecz innej osoby oraz wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób, których skutkiem jest nieodpłatne - to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu - przysporzenie majątku innej osobie, mające konkretny wymiar finansowy. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca zamierza wprowadzić program emerytalny dla pracowników Grypy „A”.
Program ten będzie prowadzony przez specjalnie w tym celu utworzony w Szwecji podmiot będący fundacją. Zgodnie z założeniami Programu uprawnionymi do korzystania z niego są wszyscy pracownicy w tym pracownicy Wnioskodawcy („Uczestnicy”), zatrudnieni w Grupie „A” przez co najmniej pięć lat przed dniem przekazania środków do Programu. Przekazanie środków do Fundacji na potrzeby Programu dokonywane jest co roku przez spółki z Grupy „A”, w tym przez Wnioskodawcę. Wszystkie zgromadzone środki Fundacji będą inwestowane przez nią w akcje Grupy „A”.
Na podstawie Programu Uczestnicy uzyskują prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia z Fundacji - tj. przyznaje im się nieodpłatnie prawo do udziału w środkach Fundacji zgromadzonych podczas trwania Programu oraz wzrostu ich wartości wynikających z inwestycji Fundacji. Środki otrzymane przez Fundację na potrzeby Programu będą wirtualnie przypisywane na bazie rocznej do Uczestników Programu (alokowane do Uczestników). Kwota środków alokowanych do Uczestnika w ramach Programu będzie wynikała z liczby osób zatrudnionych w Spółce oraz całkowitych środków wpłacanych przez Grupę „A”.
Zgromadzone środki będą wypłacane Uczestnikom dopiero w momencie osiągnięcia przez nich wieku 61 lat, bezpośrednio przez Fundację. Do momentu wypłaty kwoty rozliczenia środkami zarządza Fundacja - jest ona właścicielem tych środków. Uprawnienie Uczestników związane z otrzymaniem zgromadzonych w ramach Programu środków nie może być transferowane ani w żaden sposób nie podlega dyspozycji Uczestnika. Jedynie w przypadku śmierci uczestnika Programu, prawo to nabywają jego spadkobiercy. Uczestnik nie ma też dostępu do środków Fundacji i prawa do dysponowania nimi podczas trwania Programu.
Mając na uwadze przedstawiony we wniosku opis zdarzenia przyszłego należy zgodzić się ze stanowiskiem Wnioskodawcy, że w momencie przyznania prawa do udziału w Programie, Uczestnicy nie uzyskują przychodu w rozumieniu art. 11 ust. 1 UPDOF, dlatego z powyższego tytułu na Spółce nie będą spoczywać obowiązki płatnika związane z obliczeniem, pobraniem i wpłaceniem zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych.
Ustosunkowując się w dalszej kolejności do stanowiska Wnioskodawcy w przedmiocie skutków podatkowych związanych z wypłatą kwoty rozliczenia Uczestnikowi w ramach Programu nie można zgodzić się z Zainteresowanym, iż środki wypłacone przez Fundację stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF. Ze złożonego wniosku wynika, iż w związku z wprowadzeniem programu emerytalnego dla pracowników Grypy „A” Uczestnicy uzyskają prawo do otrzymania w przyszłości kwoty rozliczenia z Fundacji. Zgromadzone środki będą wypłacane Uczestnikom dopiero w momencie osiągnięcia przez nich wieku 61 lat, bezpośrednio przez Fundację.
Do momentu wypłaty kwoty rozliczenia środkami zarządza Fundacja - jest ona właścicielem tych środków. Wobec powyższego, należy stwierdzić, że świadczenia, które otrzymają Uczestnicy Programu podlegać będą opodatkowaniu jako emerytura zagraniczna. W sytuacji więc gdyby przedmiotowa emerytura podlegała opodatkowaniu w Polsce – w związku z postanowieniami odpowiedniej umowy międzynarodowej – Wnioskodawca nie będzie miał obowiązku, jako płatnik pobierać zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych od kwoty rozliczenia wypłacanej Uczestnikowi, z uwagi na to, iż kwoty te wypłacać będzie Fundacja, jako właściciel tych środków, a nie Wnioskodawca.
W związku z powyższym stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym środki wypłacone przez Fundację stanowić będą przychód z kapitałów pieniężnych w rozumieniu art. 17 ust. 1 pkt 10 UPDOF należało uznać za nieprawidłowe. Jednocześnie należy wskazać, że w momencie wypłaty kwoty rozliczenia Uczestnikowi w ramach Programu przez Fundację, Wnioskodawca nie ma obowiązku pobrania zaliczki na podatek dochodowy od osób fizycznych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.