INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko SPÓŁKI Z OGRANICZONĄ ODPOWIEDZIALNOŚCIĄ, przedstawione we wniosku z dnia 9 czerwca 2009 r. (data wpływu 15 czerwca 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 15 czerwca 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie sposobu opodatkowania sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca dokonał zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Transakcja nabycia przybrała postać umowy kupna-sprzedaży („Umowa o sprzedaży firmy”). Zgodnie z postanowieniami umowy dokonano nabycia części aktywów, części pasywów, wybranych umów oraz organizacji.
W cenie zakupu wg umowy uwzględniono wartość majątku netto oraz „reputację”, gdzie wartość majątku netto ustalono jako wartość aktywów minus przejmowane pasywa. Aktywa wyceniono wg aktualnej wartości rynkowej. W wyniku powyższej transakcji stwierdzono dodatnią wartość firmy, co zostało ujęte w księgach rachunkowych spółki w pozycji wartości niematerialne i prawne. W konsekwencji zawartej transakcji Zainteresowany dokonał opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, uznając za podstawę opodatkowania wartość rynkową rzeczy (dla środków trwałych) oraz praw majątkowych (dla należności oraz wartości niematerialnych i prawnych – oprogramowanie).
W związku z powyższym zadano następujące pytania. W jaki sposób należało opodatkować podatkiem od czynności cywilnoprawnych transakcję zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa? Czy na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych należało, obok nabytych środków trwałych i należności, opodatkować wartość firmy (rozumianą jako reputacja), klasyfikując ją do kategorii innych praw majątkowych? Zdaniem Wnioskodawcy, w związku z tym, iż transakcja zakupu zorganizowanej części przedsiębiorstwa przybrała postać umowy sprzedaży, zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, należało dokonać opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym. Podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży w myśl powołanej ustawy stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego (art. 6 ust. 1 pkt 1c). Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wartość rynkową przedmiotu czynności określa się na podstawie przeciętnych cen stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
W ramach nabytej zorganizowanej części przedsiębiorstwa nastąpiło nabycie rzeczy oraz praw majątkowych. Na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku wynosi 2% dla rzeczy ruchomych oraz 1% dla innych praw majątkowych. Zgodnie z powyższym nabyte środki trwałe należało zakwalifikować jako rzeczy ruchome i dokonać opodatkowania stawką 2%, nabyte oprogramowanie należało zaklasyfikować jako inne prawa majątkowe i opodatkować 1%, należności należało zaklasyfikować jako inne prawa majątkowe i dokonać opodatkowania 1%, wartość firmy, rozumianą jako „reputacja” w związku z tym, iż została ona wyodrębniona w umowie sprzedaży, należało opodatkować stawką 1%, jako inne prawa majątkowe.
Na potwierdzenie swojego stanowiska Wnioskodawca powołuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 25 października 2004 r., sygn. Akt III SA 2251/03. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450) podatkowi temu podlegają następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki (akty założycielskie); Podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają też zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych oraz orzeczenia sądów, w tym również polubownych, a także ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2 (art.
1 ust. 1 pkt 2 i 3 ww. ustawy). W przepisach dotyczących podatku od czynności cywilnoprawnych brak jest definicji przedsiębiorstwa. W tym zakresie należy zatem posłużyć się właściwymi przepisami prawa zawartymi w odrębnych ustawach. Definicję „przedsiębiorstwa” zawiera przepis art. 55¹ ustawy z dnia 23 kwietnia 1964r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964r. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Na mocy tego przepisu przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zgodnie natomiast z art. 552 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Ponieważ transakcja zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa przybrała postać umowy sprzedaży, to podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. a) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. W myśl art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania przy umowie sprzedaży stanowi wartość rynkowa rzeczy lub prawa majątkowego.
Zgodnie z art. 6 ust. 2 ww. ustawy wartość rynkową określa się na podstawie przeciętnych cen przedmiotu czynności cywilnoprawnych stosowanych w obrocie rzeczami tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem ich miejsca położenia, stanu i stopnia zużycia, oraz w obrocie prawami majątkowymi tego samego rodzaju, z dnia dokonania tej czynności, bez odliczania długów i ciężarów.
Jeżeli jednak podatnik nie określi wartości przedmiotu czynności cywilnoprawnej lub wartość określona przez niego nie odpowiada, według oceny organu podatkowego, wartości rynkowej, to stosownie do art. 6 ust. 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych – organ wezwie podatnika do jej określenia, podwyższenia lub obniżenia, w terminie nie krótszym niż 14 dni od dnia doręczenia wezwania, podając jednocześnie wartość według własnej, wstępnej oceny.
Natomiast w przypadku, gdy podatnik, pomimo wezwania, o którym mowa w ust. 3, nie określił wartości lub podał wartość nieodpowiadającą wartości rynkowej, organ podatkowy dokona jej określenia z uwzględnieniem opinii biegłego lub przedłożonej przez podatnika wyceny rzeczoznawcy. Jeżeli organ podatkowy powoła biegłego, a wartość określona z uwzględnieniem jego opinii różni się o więcej niż 33% od wartości podanej przez podatnika, koszty opinii ponosi podatnik (art. 6 ust. 4 ww. ustawy). Zatem, w świetle powyższych przepisów wartość przedmiotu czynności cywilnoprawnej jest ustalana przez strony umowy sprzedaży i jest ona wyrażona w cenie.
Jednakże, w przypadku, gdy cena odbiega od wartości rynkowej, organ wezwie podatnika do jej zmiany. Nadmienia się, iż ustawa o podatku od czynności cywilnoprawnych uznaje uprawnienie stron umowy sprzedaży do kreowania jej warunków, w tym ustalenia ceny. Jednakże w przypadku oszacowania jej wartości w sposób odbiegający od wartości rynkowej zbywanego przedmiotu czynności cywilnoprawnych, ustawa dopuszcza ingerencję organu podatkowego lub organu kontroli skarbowej, przy czym organy te mogą się posiłkować wskazanymi w art. 6 ust. 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych: opinią biegłego lub przedłożoną przez podatnika wyceną rzeczoznawcy.
Przepisy podatkowe regulując, co jest podstawą opodatkowania z tytułu sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, nie nakazują za jaką konkretnie cenę należy nabyć bądź zbyć zorganizowaną część przedsiębiorstwa. Niezależnie od faktu na jak długo ważna jest jego wycena i niezależnie od zasad urynkowienia jego wartości (organy podatkowe nie mają kompetencji w tym zakresie), podstawą opodatkowania będzie wartość wyrażona w cenie, ale jeśli będzie ona odbiegała od wartości rynkowej - w rozumieniu przepisów podatkowych - wartość ustalona w postępowaniu podatkowym.
Należy przy tym uwzględnić zasadę autonomii prawa podatkowego przejawiającą się w tym przypadku odrębną definicją wartości rynkowej. Przepis art. 7 ust. 1 ustawy od czynności cywilnoprawnych określa stawki podatku, które wynoszą od umowy sprzedaży: nieruchomości, rzeczy ruchomych, prawa użytkowania wieczystego, własnościowego spółdzielczego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego prawa do lokalu użytkowego oraz wynikających z przepisów prawa spółdzielczego: prawa do domu jednorodzinnego oraz prawa do lokalu w małym domu mieszkalnym - 2% innych praw majątkowych - 1%. W myśl art. 4 ust. 1 pkt 1 ww. ustawy obowiązek podatkowy przy umowie sprzedaży ciąży na kupującym.
Umowa sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa powinna wymieniać składniki, których własność w wyniku umowy zostanie przeniesiona. Jest to uzasadnione z jednej strony brzmieniem zawartego w Kodeksie cywilnym przepisu dotyczącego zasad wykonywania zobowiązań, tj. art. 459 Kodeksu cywilnego, przewidującego obowiązek przedstawienia spisu rzeczy wchodzących w skład zbioru przez zobowiązanego do jego wydania. Z drugiej natomiast strony będzie to determinowane możliwymi konsekwencjami podatkowymi, jakie nastąpią w razie niedopełnienia tego obowiązku.
Strony czynności cywilnoprawnej dotyczącej przedsiębiorstwa powinny zatem wymienić wchodzące w jego skład rzeczy i prawa majątkowe, jednocześnie podając ich wartość rynkową, co pozwoli z kolei ustalić przy zastosowaniu odpowiednich stawek wysokość podatku. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny i przytoczone przepisy prawne stwierdzić należy, iż podstawą opodatkowania przy umowie sprzedaży zorganizowanej części przedsiębiorstwa, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 1 lit. c) ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, będzie wartość rynkowa rzeczy ruchomych lub praw majątkowych składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa.
Ustalona na podstawie art. 7 ust. 1 ww. ustawy stawka podatku od wyżej wymienionej transakcji sprzedaży wynosi 2% dla nieruchomości, prawa wieczystego użytkowania oraz rzeczy ruchomych i 1% dla innych praw majątkowych (w tym wartości firmy) – składających się na zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W odniesieniu do powołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Wojewódzkiego Sądu administracyjnego w Warszawie należy stwierdzić, że wyrok ten zapadł w indywidualnej sprawie i nie jest wiążący dla organu wydającego przedmiotową interpretację.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.