INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 18 grudnia 2009 r. (data wpływu 21 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych wniesienia wkładu do spółki komandytowej, podatku od towarów i usług w zakresie: opodatkowania wniesienia wkładu do spółki komandytowej oraz opodatkowania sprzedaży przez spółkę komandytową wniesionych tytułem wkładu części lub całości nieruchomości, podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie: przychodów z tytułu wniesienia przez spółkę wkładu niepieniężnego do spółki osobowej, określenia wartości początkowej wniesionego przez spółkę wkładu niepieniężnego oraz opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego.
Wniosek nie spełniał wymogów formalnych, o których mowa w art. 14b § 3 oraz 14f § 2 ustawy Ordynacja podatkowa, w związku z czym pismem z dnia 16 lutego 2010 r., nr ILPP2/443-1738/09-2/MR, ILPB2/436-2/10-2/AJ, ILPB3/423-1172/09-2/KS, ILPB1/415-1372/09-2/AA wezwano Wnioskodawcę do uzupełnienia tego wniosku w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania. Jednocześnie poinformowano Zainteresowanego, że stosownie do postanowień art. 139 § 4 w zw. z art. 14d Ordynacji podatkowej, okresu oczekiwania między wezwaniem przez organ, a jego uzupełnieniem przez Wnioskodawcę nie wlicza się do trzymiesięcznego terminu przewidzianego na wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego.
Wezwanie wysłano w dniu 16 lutego 2010 r., skutecznie doręczono w dniu 18 lutego 2010 r. Natomiast odpowiedź na nie została nadana w polskiej placówce pocztowej operatora publicznego w dniu 23 lutego 2010 r. (data wpływu 25 lutego 2010 r.). W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest firmą handlową, która w wyniku kolejnych fuzji przejęła majątek łączących się spółek. W związku ze zmianami organizacyjnymi i wybudowaniem magazynu centralnego, część posiadanych nieruchomości przestała być wykorzystywana do podstawowej działalności Zainteresowanego, tj. do działalności handlowej.
Aby zrekompensować koszty utrzymania tych nieruchomości Wnioskodawca oddał je w dzierżawę. W związku z planowaną restrukturyzacją dotyczącą nieruchomości Zainteresowany rozważa przystąpienie do umowy spółki komandytowej w której będzie komplementariuszem. Spółka komandytowa, do której Wnioskodawca zamierza wnieść wkład, jeszcze nie istnieje. Spółka zamierza pokryć wkład do utworzonej spółki komandytowej nieruchomościami gruntowymi będącymi w posiadaniu Wnioskodawcy.
W skład tych nieruchomości wchodzą grunty w wieczystym użytkowaniu zabudowane obiektami magazynowymi, budynkami administracyjno-handlowymi, placami, drogami i innymi budowlami oraz jedna utwardzona działka stanowiąca własność Zainteresowanego. Wkład zostanie wniesiony w wartości rynkowej, która jest znacznie wyższa od wartości podatkowej figurującej w księgach Wnioskodawcy.
Wszystkie budynki i budowle wchodzące w skład przedmiotowych nieruchomości powstały przed 1993 r. Pierwotnie stanowiły własność już zlikwidowanych przedsiębiorstw państwowych, których mienie zostało przekazane w leasing nowo powstałym spółkom pracowniczym, które jeszcze przed fuzją z Zainteresowanym dokonały ich wykupu od Skarbu Państwa. Fuzje o których mowa we wniosku, dokonane zostały z datą 1 października 1999 r. i 31 grudnia 2007 r. i w ich wyniku Zainteresowany przejął przedmiotowe nieruchomości na zasadzie sukcesji uniwersalnej.
Po przejęciu nieruchomości po fuzji w 1999 r. Wnioskodawca w latach 2000 r. i 2001 r. poniósł wydatki na ulepszenie jednego z magazynów przekraczające 30% jego wartości początkowej adaptując go na potrzeby własnej działalności, tj. na market, który w marcu 2001 roku rozpoczął swoją działalność. Utwardzona działka, o której mowa wyżej, stanowiąca własność Zainteresowanego, była już w posiadaniu i użytkowaniu przejętej w wyniku fuzji w 1999 r. spółki, ale wykupiona na własność została dopiero po uporządkowaniu jej stanu prawnego w 2006 roku od prywatnych właścicieli bez podatku VAT. W związku z powyższym zadano następujące pytanie w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych.
Czy jeżeli wniesienie ww. nieruchomości korzysta ze zwolnienia z podatku od towarów i usług, to czy powstaje obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych i na kim ciąży obowiązek jego zapłaty? Zdaniem Wnioskodawcy, wniesienie nieruchomości tytułem wkładu do spółki komandytowej nie rodzi obowiązku zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych. Tutejszy organ informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych.
W kwestii dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w dniu 10 marca 2010 r. zostały wydane odrębne interpretacje w zakresie: przychodów z tytułu wniesienia przez Spółkę wkładu niepieniężnego w postaci nieruchomości do spółki osobowej nr ILPB3/423-1172/09-4/KS, określenia wartości początkowej wniesionych w formie wkładu niepieniężnego nieruchomości do spółki osobowej nr ILPB3/423-1172/09-5/KS, opodatkowania sprzedaży przez spółkę osobową wkładu niepieniężnego nr ILPB3/423 -1172/09-6/KS. Natomiast w kwestii dotyczącej podatku od towarów i usług zostanie wydane odrębne rozstrzygnięcie.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) podatkowi temu podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat, ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki, zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Zgodnie z art. 1a pkt 1 ww. ustawy użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną.
Stosownie do art. 1 ust. 5 pkt 1 ww. ustawy umowa spółki osobowej oraz jej zmiana podlega podatkowi, jeżeli w chwili dokonania czynności na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej znajduje się siedziba tej spółki. Z kolei na podstawie art. 3 ust. 1 pkt 1 oraz art. 4 pkt 9 ww. ustawy obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym.
Mając na uwadze powyższe stwierdzić należy, iż przedmiotem opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest umowa spółki oraz zmiana umowy spółki - a nie czynność w postaci wniesienia wkładu (aport) lub podwyższenia wniesionego do spółki wkładu. Bez znaczenia jest przy tym okoliczność, w jakiej formie wniesiono wkład, pieniężnej czy niepieniężnej. Przyjęty przez ustawodawcę w art. 1 ustawy zakres przedmiotowy ustawy powinien być stosowany konsekwentnie także przy dokonywaniu wykładni pozostałych jej przepisów, w tym dotyczących wyłączeń i zwolnień z podatku od czynności cywilnoprawnych.
Należy zatem podkreślić, iż z art. 3 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych wynika, że w przypadku umowy spółki osobowej obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, czyli z chwilą zawarcia umowy spółki w formie aktu notarialnego lub zmiany tej umowy. Wynika z tego zatem, iż ww. ustawa nie uzależnia momentu powstania obowiązku podatkowego od fizycznego wykonania zobowiązania, tzn. wniesienia do spółki deklarowanego wkładu.
Wiąże się to z przytoczoną powyżej zasadą, że opodatkowaniu na gruncie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podlega tylko i wyłącznie czynność cywilnoprawna objęta ustawą - wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (np. umowa spółki, zmiana umowy spółki) – a nie jej przedmiot (np. wniesienie wkładu). Reasumując, wniesienie aportu do spółki, jako czynność czysto techniczna będąca następstwem zawarcia lub zmiany umowy spółki jest czynnością wtórną do faktu umowy spółki i jako czynność nie wymieniona w art. 1 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych nie mieści się w zamkniętym katalogu czynności objętych opodatkowaniem podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
W konsekwencji umowa spółki komandytowej podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Obowiązek podatkowy ciąży na spółce. Tym samym, bezprzedmiotowa staje się analiza wyłączenia z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych przedmiotu aportu w oparciu o art. 2 pkt 4 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.