INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2011 r. (data wpływu 21 listopada 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych – jest: prawidłowe w zakresie opodatkowania umowy darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nieprawidłowe w zakresie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia.
UZASADNIENIE W dniu 21 listopada 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania umowy darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością oraz zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest podatnikiem podatku dochodowego od osób fizycznych mającym miejsce zamieszkania w Polsce. Ojciec i matka Zainteresowanego są udziałowcami – wspólnikami spółki z ograniczoną odpowiedzialnością (dalej Spółka).
Rodzice Wnioskodawcy rozważają zmniejszenie swojego zaangażowania w Spółce i darowanie Mu większości posiadanych udziałów w Spółce. Darowizna udziałów zostanie dokonana z dochowaniem wszelkich warunków formalnych wynikających z przepisów prawa oraz umowy Spółki. W umowie darowizny wartość darowanych udziałów zostanie wykazana na poziome rynkowym (rzeczywista wartość) na dzień dokonania darowizny (wartość rynkowa udziałów zostanie ustalona wewnętrznie przez strony lub w oparciu o wycenę sporządzoną przez biegłego). Po przeprowadzeniu darowizny Wnioskodawca nie wyklucza, że udziały te zostaną w przyszłości umorzone.
Umorzenie dotyczyłoby całości albo części udziałów otrzymanych w drodze darowizny i nastąpiłoby w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego, tj. w drodze odpłatnego zbycia przez Zainteresowanego udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia. Umorzenie nastąpi w drodze przeniesienia tytułu prawnego do umarzanych udziałów na Spółkę (tj. poprzez nabycie udziałów od Wnioskodawcy przez Spółkę w celu ich umorzenia). Podstawę umorzenia będą stanowiły uchwały Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki oraz odpowiednie dokumenty korporacyjne. Zainteresowany z tytułu umorzenia udziałów otrzyma od Spółki wynagrodzenie, które odpowiadać będzie wartości rzeczywistej (rynkowej) umarzanych udziałów.
W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy w przypadku odpłatnego zbycia przez Wnioskodawcę udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia, nabytych uprzednio przez Niego w drodze darowizny od swoich rodziców, dochodem podlegającym opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych w wysokości 19%, jest nadwyżka przychodu otrzymanego przez Zainteresowanego od Spółki z tytułu wypłaconego wynagrodzenia nad kosztami uzyskania przychodu, gdzie koszty uzyskania przychodu w takim przypadku stanowią wartość przedmiotu darowizny z dnia dokonania darowizny? W przypadku wystąpienia dochodu po stronie Wnioskodawcy, kto dokonuje poboru podatku dochodowego?
Czy umowa darowizny udziałów przez rodziców Zainteresowanego na Jego rzecz będzie podlegała podatkowi od spadków i darowizn oraz podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wystąpi podatek i jaka będzie podstawa jego wyliczenia? Czy czynność zbycia tych udziałów przez Wnioskodawcę na rzecz Spółki celem ich umorzenia będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych, a jeżeli tak to w jakiej wysokości wystąpi i od jakiej podstawy będzie on wyliczany?
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu informuje, iż przedmiotem niniejszej interpretacji jest odpowiedź na pytanie nr 3 w zakresie dotyczącym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych oraz pytanie nr 4. Natomiast w przedmiocie odpowiedzi na pytania nr 1 i nr 2 oraz nr 3 w części dotyczącej podatku od spadków i darowizn, w dniu 21 lutego 2012 r. wydano interpretacje indywidualne dotyczące odpowiednio podatku dochodowego od osób fizycznych nr ILPB2/415-1118/11-2/JK oraz podatku od spadków i darowizn nr ILPB2/436-235/11-2/MK.
Zdaniem Wnioskodawcy, w odniesieniu do pytania nr 3 w przypadku spełnienia przez Niego przesłanek z art. 4a ustawy o podatku od spadków i darowizn nabycie od swoich rodziców udziałów w Spółce będzie zwolnione od podatku. W takim przypadku nie wystąpi także podatek od czynności cywilnoprawnych, albowiem Zainteresowany nie przejmie żadnych długów, ciężarów ani też zobowiązań. Natomiast, co do pytania nr 4 Wnioskodawca uważa, iż czynność zbycia udziałów na rzecz Spółki w celu ich umorzenia będzie podlegała podatkowi od czynności cywilnoprawnych w wysokości 1% od wartości rynkowej zbywanych udziałów z dnia ich zbycia.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za: prawidłowe w zakresie opodatkowania umowy darowizny udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, nieprawidłowe w zakresie zbycia udziałów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w celu umorzenia.
W myśl art. 1 ust. 1 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.), podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają: następujące czynności cywilnoprawne: umowy sprzedaży oraz zamiany rzeczy i praw majątkowych, umowy pożyczki pieniędzy lub rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, (uchylona), umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, umowy dożywocia, umowy o dział spadku oraz umowy o zniesienie współwłasności – w części dotyczącej spłat i dopłat, (uchylona), ustanowienie hipoteki, ustanowienie odpłatnego użytkowania, w tym nieprawidłowego, oraz odpłatnej służebności, umowy depozytu nieprawidłowego, umowy spółki; zmiany umów wymienionych w pkt 1, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4; orzeczenia sądów, w tym również polubownych, oraz ugody, jeżeli wywołują one takie same skutki prawne, jak czynności cywilnoprawne wymienione w pkt 1 lub 2. Ustawodawca wprowadził zasadę enumeratywnego określenia czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Jednocześnie ustawowe wyliczenie zostało wzmocnione zasadą, zgodnie z którą o kwalifikacji określonej czynności prawnej, a w konsekwencji o jej podleganiu opodatkowaniu tym podatkiem decyduje jej treść (elementy przedmiotowo istotne), a nie nazwa. Tym samym, jeżeli strony zawierają umowę i układają stosunki w jej ramach w określony sposób, to dla oceny, czy powstanie obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych, w związku z dokonaniem wskazanej w ustawie czynności, miarodajne będą rzeczywiste prawa i obowiązki stron tej umowy pozwalające na ich kwalifikacje pod względem prawnym. Szczegółowe określenie zakresu przedmiotowego ma określone konsekwencje.
Ustawodawca, wprowadzając zamknięty katalog czynności podlegających opodatkowaniu, wyłączył z opodatkowania inne podobne, które nie zostały wyraźnie wskazane w przepisie. Oznacza to, że czynności niewymienione w ustawowym katalogu nie podlegają opodatkowaniu, nawet gdy wywołują skutki w sferze gospodarczej takie same, bądź podobne do tych, które zostały w nim wyliczone. Jak wynika z wyżej cyt. art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. d) analizowanej ustawy podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają wyłącznie umowy darowizny – w części dotyczącej przejęcia przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy.
Mając powyższe na uwadze wskazać należy, że stosownie do art. 888 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) przez umowę darowizny rozumie się zobowiązanie darczyńcy do bezpłatnego świadczenia na rzecz obdarowanego kosztem swego majątku. Darowizna należy do czynności, których celem jest dokonanie aktu przysporzenia majątkowego osobie obdarowanej (świadczenie musi wzbogacić obdarowanego) i zobowiązanie darczyńcy musi być zamierzone jako nieodpłatne. Świadczenie ma charakter nieodpłatny, gdy druga strona umowy nie zobowiązuje się do jakiegokolwiek świadczenia w zamian za otrzymane świadczenie.
Istotą darowizny – jako czynności nieodpłatnej – jest więc brak po drugiej stronie ekwiwalentu w postaci świadczenia wzajemnego. Darowizna może polegać zarówno na przesunięciach do majątku obdarowanego określonych przedmiotów majątkowych, jak i na innych postaciach dyspozycji majątkowych darczyńcy prowadzących do zmniejszenia jego majątku, a po stronie majątku obdarowanego do zwiększenia aktywów lub zmniejszenia pasywów. Zatem w przypadku, gdy umowa darowizny, nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań osoby darującej, to taka umowa darowizny nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Podsumowując tą część rozważań wskazać należy, iż skoro darowizna udziałów dokonana na rzecz Wnioskodawcy przez jego rodziców nie wiąże się z przejęciem przez obdarowanego długów i ciężarów albo zobowiązań darczyńcy, to nie będzie ona podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za prawidłowe. Przechodząc do drugiej poruszonej we wniosku kwestii dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych wyjaśnić należy co następuje. Stosownie do art. 199 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94 poz. 1037 ze zm.) udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Przesłanki i tryb przymusowego umorzenia określa umowa spółki. Kodeks stanowi, iż nabycie udziałów przez spółkę za zgodą wspólnika następuje za wynagrodzeniem.
W myśl przepisu art. 535 Kodeksu cywilnego, przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę, przy czym stosownie do art. 555 ww. ustawy przepisy o sprzedaży rzeczy stosuje się odpowiednio między innymi do sprzedaży praw majątkowych. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż cena obok oznaczenia przedmiotu sprzedaży stanowi element przedmiotowo istotny umowy sprzedaży. Zapłata ceny jest podstawowym obowiązkiem kupującego. Cena jest ekwiwalentem rzeczy lub praw, nabytych w drodze umowy sprzedaży.
Zawiera ona w sobie trzy elementy: wartość rzeczy, zysk sprzedawcy oraz koszty po jego stronie. W przypadku określonego w art. 199 cyt. Kodeksu spółek handlowych nabycia od wspólnika udziałów przez spółkę w celu ich umorzenia występuje wynagrodzenie. Termin „wynagrodzenie” nie jest tożsamy z ceną. Użycie w art. 199 § 2 Kodeksu spółek handlowych terminu „wynagrodzenie” świadczy, iż na gruncie tego przepisu nie chodzi o sprzedaż w rozumieniu art. 535 Kodeksu cywilnego. Czynności tej zatem nie można zakwalifikować jako umowy sprzedaży.
Instytucja umorzenia udziału w spółce w drodze nabycia przez spółkę udziału jest ściśle związana ze stosunkiem uczestnictwa w spółce i musi wynikać z umowy spółki. Jest to norma o charakterze szczególnym w stosunku do przepisów Kodeksu cywilnego. Pojęcie „ceny” zawarte w art. 535 Kodeksu cywilnego i pojęcie „wynagrodzenia” określone w art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie są pojęciami tożsamymi, dlatego umowa nabycia udziałów przez Wnioskodawcę od udziałowca celem ich umorzenia regulowana przepisami art. 199 Kodeksu spółek handlowych nie jest umową sprzedaży, o której mowa w art. 535 Kodeksu cywilnego, w związku z czym nie podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca nabędzie tytułem darowizny udziały spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, które w przyszłości mogą zostać umorzone, w ramach tzw. umorzenia dobrowolnego. Reasumując, stwierdzić należy, iż nabycie przez Spółkę własnych udziałów od wspólnika za wynagrodzeniem w celu ich umorzenia – jest szczególnym rodzajem umowy, niewymienionym w zakresie przedmiotowym ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, a tym samym nie podlega temu podatkowi. W rezultacie stanowisko Wnioskodawcy w tym zakresie należało uznać za nieprawidłowe.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.