INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki … Spółka Akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 16 października 2012 r. (data wpływu 22 października 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 22 października 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie opodatkowania przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Przedsiębiorstwo … … S.A. (dalej: Wnioskodawca) zamierza dokonać zmiany formy prawnej, w której prowadzi działalność gospodarczą ze spółki akcyjnej (dalej: S.A.) na spółkę komandytową (dalej: SP.K.). Przekształcenie zostanie dokonane w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.
U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm., dalej: k.s.h.). W wyniku przekształcenia majątek SP.K. nie ulegnie zmianie i będzie równy majątkowi S.A. Akcjonariusze S.A. nie będą bowiem wnosić do przekształconej spółki komandytowej dodatkowych wkładów w procesie przekształcenia. Kapitały własne S.A. składają się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną akcji S.A., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego.
Określona w umowie SP.K. wartość wkładów poszczególnych akcjonariuszy S.A., którzy w momencie przekształcenia staną się wspólnikami SP.K. będzie odpowiadała wartości kapitału zakładowego odpowiadającego ich akcjom w S.A. W rezultacie, wartość wkładów określona w umowie SP.K. powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w S.A. przed przekształceniem. Wszyscy wspólnicy S.A. przystąpią do przekształconej SP.K. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie S.A. w SP.K. będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, opisane przekształcenie S.A. w SP.K. nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadnienie. Zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t.j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej: ustawa o PCC), opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych (dalej: PCC) podlegają zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC). Zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy o PCC, przez spółkę osobową rozumie się spółkę jawną, spółkę partnerską, spółkę komandytową i spółkę komandytowo-akcyjną. Z powyższego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu PCC tylko w przypadku, jeżeli skutkiem takiego przekształcenia jest zwiększenie majątku spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej.
A contrario, zgodnie z powyższymi przepisami, jeżeli w związku z przekształceniem spółki kapitałowej w spółkę osobową nie nastąpi zwiększenie majątku spółki przekształconej (SP.K.), wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. Ustawodawca uzależnił opodatkowanie PCC zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu od zwiększenia majątku spółki osobowej. Termin „majątek” nie został zdefiniowany na gruncie ustawy o PCC, niemniej jednak, definicję majątku w spółce osobowej zawiera art. 28 k.s.h., zgodnie z którym „majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia”.
Przedmiotowa definicja majątku powinna znaleźć zastosowanie w ramach wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o PCC. Nie ma bowiem podstaw do uznania, że pojęcie majątek spółek osobowych, którym posługuje się ustawodawca na gruncie ustawy o PCC ma inne znaczenie niż to wynikające z art. 28 k.s.h. Wobec powyższego, nie ulega wątpliwości, iż jako „zwiększenie majątku” dla celów opodatkowania PCC rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia spółki przekształconej w stosunku do majątku spółki przekształcanej, do którego doszłoby w związku z przekształceniem spółki kapitałowej lub spółki osobowej w inną spółkę osobową.
Jak słusznie wskazał Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 20 kwietnia 2011 r. (znak ITPB2/436-4/11/TJ), „czynność przekształcenia spółki z o.o. w spółkę komandytową, w związku z faktem, że wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia odpowiadać będzie wartości kapitału zakładowego w Spółce z o.o., planowane przekształcenie nie będzie w żaden sposób wiązać się ze zwiększeniem majątku spółki komandytowej, a na pokrycie wkładów w spółce osobowej nie zostanie wniesiony żaden majątek, inny niż kapitał zakładowy Spółki z o.o., nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych”.
Podobnie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 5 sierpnia 2009 r. (znak IBPBII/1/436-128/09/MZ): „Jeżeli w wyniku przekształcenia spółki cywilnej w spółkę komandytową nie zwiększy się majątek nowo powstałej spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki cywilnej, to zgodnie z obowiązującymi przepisami prawa podatkowego dokonanie tej czynności nie spowoduje powstania obowiązku podatkowego w zakresie podatku od czynności cywilnoprawnych”. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, w wyniku planowanego przekształcenia nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej (SP.K.).
Majątek SP.K. będzie odpowiadał majątkowi S.A. przed przekształceniem, a wartość wkładów wspólników określona w umowie SP.K. kapitałowi zakładowemu S.A. Nastąpi jedynie zmiana formy prawnej, w jakiej prowadzona będzie działalność Wnioskodawcy. W związku z powyższym, opisane w zdarzeniu przyszłym planowane przez Wnioskodawcę przekształcenie w SP.K. nie będzie stanowiło czynności podlegającej opodatkowaniu PCC.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w ugruntowanej linii interpretacyjnej organów podatkowych, zgodnie z którą w przypadku przekształcenia zarówno spółki osobowej jak i spółki kapitałowej w spółkę osobową jeżeli wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku przekształconej spółki osobowej, to czynność ta nie będzie podlegała opodatkowaniu PCC.
Podobny pogląd został wyrażony m.in. w: interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 6 czerwca 2012 r., znak: IPPB2/436-156/12-3/MZ, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Łodzi z dnia 7 listopada 2011 r., znak: IPTPB2/436-37/11-2/KK, interpretacji indywidualnej Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 18 marca 2010 r., znak: IBPBII/1/436-336/09/MZ. Biorąc pod uwagę powyższe, w ocenie Wnioskodawcy, opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie S.A. w SP.K. nie będzie podlegać opodatkowaniu PCC. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 101, poz. 649 ze zm.) podatkowi podlegają umowy spółki. Na podstawie art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Stosownie do art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego.
Z kolei według art. 1a pkt 1 ww. ustawy, użyte w ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę: cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9 ww. ustawy, obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej i ciąży na spółce. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, podstawę opodatkowania przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia.
Stawka pobieranego w takim przypadku podatku od czynności cywilnoprawnych wynosi 0,5% podstawy opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 9 ustawy). Jednakże w myśl art. 9 pkt 11 lit. a) ww. ustawy zwalnia się od podatku umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany.
Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca będący spółką akcyjną zostanie przekształcony w spółkę komandytową. W związku z przekształceniem, nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów do spółki komandytowej, a cały obecny majątek spółki przekształconej stanie się z dniem przekształcenia majątkiem spółki przekształcanej. Obecnie kapitały własne spółki akcyjnej składają się z w pełni pokrytego kapitału zakładowego oraz innych kapitałów, na które składać się mogą m.in. nadwyżka ceny nad wartością nominalną akcji S.A., podzielone i niepodzielone zyski z lat ubiegłych, zyski roku bieżącego. Na tle powyższego wyjaśnić należy co następuje.
Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych, za zmianę umowy spółki mogącą podlegać opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Z kolei, w myśl art. 1 ust. 1 pkt 2 ww. ustawy, zakresem przedmiotowym ustawy objęte są również zmiany ww. umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych.
Tym samym dokonując oceny podlegania opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zmian umowy spółki, związanych z przekształceniami spółek nie można ograniczać się jedynie do treści przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych i jego wykładni literalnej, lecz należy uwzględnić wszystkie przepisy, które mogą mieć zastosowanie w odniesieniu do takich zmian umowy, a zwłaszcza ww. art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) ww. ustawy, określający podstawę opodatkowania.
Należy też mieć na uwadze, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę komandytową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej, pochodzącego z wkładów wszystkich wspólników. Majątek spółki komandytowej stanowią wszystkie wkłady wnoszone przez komplementariuszy, jak i wkłady wnoszone przez komandytariuszy. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej.
Powyższe tym samym nie daje podstawy do wniosku, że o podleganiu podatkowi, w przypadku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową) decydować będzie, w istocie, wyłącznie podwyższenie lub nie podwyższenie kapitału zakładowego.
Wyjaśnić należy, że wśród spółek osobowych tylko w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej występuje pojęcie - kapitał zakładowy, w pozostałych typach spółek osobowych w tym komandytowej ustawodawca posługuje się pojęciem wkładu (np. art. 105 pkt 4 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych, Dz. U. z 2000 r. Nr 94, poz. 1037 ze zm. zgodnie z którym umowa spółki komandytowej powinna zawierać oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość). Zatem, porównując majątki spółek przekształcanej i przekształconej należy brać pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek, natomiast w przypadku spółki kapitałowej – jedynie wysokość jej kapitału zakładowego.
Stanowisko takie zostało potwierdzone przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wielkopolskim, który w wyroku z dnia 10 stycznia 2011 r., sygn. akt. I SA/Go 984/10, stwierdził: „jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko – zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowo-akcyjnej – przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształcanej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w PCC”.
Powyższe znajduje potwierdzenie również w wyroku z dnia 14 marca 2008 r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07, dotyczącym opodatkowania PCC przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną, w którym Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu orzekł, iż obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Zdaniem Sądu „warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania.
To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów upcc nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 upcc każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy.”.
W przypadku analogicznym, jak w przedmiotowej sprawie (tzn. dotyczącym przekształcenia spółki kapitałowej w osobową), Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w wyroku z dnia 19 lipca 2010 r., sygn. akt I SA/Gl 326/10, wyjaśnił, że „przede wszystkim należy wskazać, że art. 1 ust. 3 pkt 3 uPCC (definiującego pojęcie zmiany umowy) nie można interpretować w oderwaniu od pozostałych punktów tego ustępu, z których jednoznacznie wynika odrębność traktowania przez ustawodawcę spółek osobowych i spółek kapitałowych. Art. 1 ust. 3 pkt 1 uPCC dotyczy wyłącznie zmian umowy spółki osobowej, a pkt 2 i 4 – spółki kapitałowej. Podział ten ma charakter dychotomiczny.
Brak jest zatem logicznych powodów, dla których w punkcie 3 ustawodawca miałby od tego podziału odstąpić. W odniesieniu do spółek osobowych (do których niewątpliwie zalicza się spółki komandytowo-akcyjne) wyraźnie wskazano w tym przepisie, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie lub łącznie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Jest to uregulowanie jasne, jednoznaczne i całościowe dla spółek osobowych. Ustawodawca nie wprowadził przecież żadnego wyjątku, ani odstępstwa dla jakiegokolwiek typu spółki osobowej. Nie miał zatem zamiaru różnicować tych spółek mimo ich daleko idącej specyfiki.
Tak więc końcowa część przepisu, mówiąca o podwyższeniu kapitału zakładowego musi być rozumiana jako odnosząca się wyłącznie do spółek kapitałowych.”. W konsekwencji, wbrew twierdzeniom Wnioskodawcy, fakt, iż w powstałej w wyniku przekształcenia spółce komandytowej nie dojdzie do wniesienia nowych wkładów, a kapitał zakładowy spółki przekształcanej stanie się wkładem do spółki przekształconej, przy jednoczesnym nie dokonaniu wypłaty zysków przez Spółkę nie przesądzi o braku obowiązku podatkowego w podatku od czynności cywilnoprawnych.
Również wskazana przez Wnioskodawcę relacja między majątkami spółki przekształcanej i przekształconej, które mają mieć identyczną wartość, bowiem z dniem przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej stanie się majątkiem spółki osobowej nie będzie miała znaczenia dla powstania obowiązku podatkowego w analizowanym podatku.
Jeżeli więc w przedstawionym przez Wnioskodawcę zdarzeniu przyszłym dojdzie do przekształcenia spółki i zwiększenia majątku spółki przekształconej, w konsekwencji uwzględnienia w jakimkolwiek jej kapitale, czy to nadwyżki ceny nad wartością nominalną akcji spółki przekształcanej, czy też podzielonych i niepodzielonych zysków zarówno z lat ubiegłych jak i z roku bieżącego, w podatku od czynności cywilnoprawnych powstanie obowiązek podatkowy.
Podstawę opodatkowania, co jasno wynika z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) analizowanej ustawy, będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu będzie podlegała część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce przekształcanej. W konsekwencji, stanowisko Wnioskodawcy należało uznać za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Odnośnie powołanych we wniosku interpretacji indywidualnych wyjaśnić należy, iż zapadły one, jak zresztą sama nazwa wskazuje, w indywidualnych sprawach i nie mają zastosowania w przedmiotowej sprawie. Poza tym należy mieć na uwadze, że w świetle art. 14e § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych może, z urzędu, zmienić wydaną interpretację ogólną lub indywidualną, jeżeli stwierdzi jej nieprawidłowość, uwzględniając w szczególności orzecznictwo sądów, Trybunału Konstytucyjnego lub Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, stanowisko przedstawione w interpretacji indywidualnej nie jest niezmienne w czasie.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.