INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocników, przedstawione we wniosku z dnia 15 kwietnia 2013 r. (data wpływu 17 kwietnia 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 kwietnia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia momentu powstania przychodu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest polskim rezydentem podatkowym podlegającym nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Spółka prowadzi działalność gospodarczą polegającą na sprzedaży detalicznej odzieży, akcesoriów dziecięcych, akcesoriów do użytku domowego itp. w systemie wysyłkowym.
Do sprzedaży towarów Spółka wykorzystuje swoją stronę internetową, na której prezentowane są towary oferowane przez Spółkę do sprzedaży. Spółka prowadzi sprzedaż towarów w formie kilkudniowych kampanii przeprowadzanych na stronie internetowej. W trakcie kampanii użytkownicy, zarejestrowani na stronie internetowej Spółki, mają możliwość złożenia zamówienia na oferowane przez Spółkę towary. Po złożeniu zamówienia klienci dokonują wpłaty zaliczki na poczet przyszłej dostawy zamówionych przez nich towarów.
Zaliczki wpłacane są na poczet zakupu konkretnych towarów (klient określa typ, rodzaj, kolor, rozmiar itp.) i Spółka jest w stanie powiązać każdą otrzymaną płatność z konkretnym sprzedawanym towarem. Wpłacona zaliczka pokrywa 100% wartości ceny zamówionych towarów. W dalszej kolejności Spółka potwierdza przyjęcie zamówienia (zawarcie umowy sprzedaży) lub przekazuje informację o nieprzyjęciu zamówienia (w takim przypadku nie dochodzi do sprzedaży towaru). W przypadku braku akceptacji zamówienia Spółka dokonuje zwrotu zaliczki uiszczonej przez klienta. W momencie składania zamówienia przez klientów Spółka nie posiada zamówionych towarów na stanie magazynowym.
W przypadku przyjęcia zamówienia, po zakończeniu kampanii sprzedażowej, Spółka dokonuje zakupu zamówionych towarów u zewnętrznego dostawcy. Dopiero później dokonuje ich dostawy na rzecz swoich klientów (w wyniku dostawy dochodzi do wykonania uprzednio zawartej umowy sprzedaży). Okres realizacji dostawy wynosi 2 - 8 tygodni od dnia zawarcia umowy. Spółka w ramach prowadzonej działalności gospodarczej dokłada wszelkiej staranności, aby wywiązać się ze swoich zobowiązań wobec klientów. Niemniej w niektórych przypadkach, niezależnych od Spółki, nie jest Ona w stanie zrealizować zamówień swoich klientów.
Do takiej sytuacji może dojść jeśli Spółce nie uda się nabyć od zewnętrznych dostawców wystarczającej ilości towarów, które uprzednio zostały zamówione przez klientów Spółki. W takim przypadku Spółka zwraca klientowi całą uiszczoną przez niego zaliczkę. Spółka pragnie zaznaczyć, że otrzymała już w dniu 7 grudnia 2012 r. od Ministra Finansów interpretację w podobnym stanie faktycznym, dotyczącą podatkowego traktowania płatności otrzymanych od klientów.
Interpretacja ta dotyczyła jednak „zaistniałego stanu faktycznego”, podczas gdy przedmiotowy wniosek dotyczy „zdarzenia przyszłego”, w związku z tym, w ocenie Spółki, ma Ona możliwość wystąpienia do Ministra Finansów z przedmiotowym wnioskiem o udzielenie niniejszej interpretacji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy płatności przekazywane Spółce przez klientów na poczet przyszłych dostaw towarów stanowią w momencie ich przekazania przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, w sytuacji, w której klienci dokonają płatności na poczet przyszłych dostaw towarów, przedmiotowe płatności w momencie ich uzyskania nie będą stanowiły dla Spółki przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych z następujących względów: przychodami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są jedynie przysporzenia mające trwały, ostateczny i bezzwrotny charakter; świadczenia mające charakter przyszły i niepewny nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem; w przypadku Spółki płatności uzyskane na poczet dostaw zamówionych przez klientów towarów będą miały warunkowy charakter, uzależniony od dokonania przez Spółkę dostawy towarów, jeśli Spółka nie dokona dostawy będzie zobowiązana zwrócić klientowi płatność; zatem przedmiotowe płatności, jako niemające charakteru definitywnego, niepowiększające w sposób trwały majątku Spółki, na moment ich otrzymania nie mogą być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych; uzyskane płatności będą mogły być uznane za przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych jedynie, gdy nabiorą ostatecznego charakteru, gdy Spółka będzie mogła dysponować tymi środkami jak własnymi i nie będzie zobowiązana do ich zwrotu; to będzie miało jednak miejsce dopiero po dokonaniu przez Spółkę dostawy zamówionego towaru, w przyszłych okresach sprawozdawczych; w ocenie Spółki, wtedy wystąpi po Jej stronie przychód podlegający opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co do zasady, przychodami są w szczególności: „otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe”. W myśl art. 12 ust. 3 ww. ustawy: „Za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont”. Z powyższych regulacji wynika, że na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych jako przychód podlegają opodatkowaniu kwoty wynagrodzenia, które są: otrzymane lub też należne.
Zgodnie z internetowym słownikiem języka polskiego (http://sjp.pwn.pl/szukaj/otrzymać) „otrzymać” oznacza tyle co: „1. «dostać coś w darze»; 2. «dostać coś‚ co się należy, na co się zasługuje lub do czego się dąży»; 3. «stać się odbiorcą jakiegoś polecenia»; 4. «uzyskać coś z czegoś»”. „Otrzymanie” zatem wiąże się z posiadaniem czegoś, z dysponowaniem czymś. W związku z tym należy uznać, że przychód opodatkowany podatkiem dochodowym od osób prawnych powstaje jedynie, gdy podatnik uzyskał na stałe jakieś przysporzenie i może nim dysponować jak własnym (tzn. otrzymał je).
Aby przychody były opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych muszą być własnością podatnika, muszą być składnikiem jego majątku, co więcej, muszą mieć charakter trwały i definitywny. Również wartości „należne” podlegają opodatkowaniu tym podatkiem jedynie, jeśli stanowią trwały składnik majątku podatnika.
Przychodami należnymi są bowiem jedynie takie wartości, których wprawdzie podatnik jeszcze nie otrzymał ale już mu się „należą”, a więc stanowią jego wierzytelność, podatnik może skutecznie dochodzić ich zapłaty tzn. są one wymagalne - takie stanowisko prezentuje przykładowo Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 9 marca 2006 r. sygn. FSK 2705/04. Reasumując tę część rozważań należy zauważyć, że przychodem podatkowym podlegającym opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych są wyłącznie takie wartości, którymi podatnik może swobodnie dysponować, które w sposób trwały i definitywny powiększają jego aktywa.
W żadnym przypadku nie można mówić o przychodzie dla celów podatku dochodowego od osób prawnych, dopóki otrzymane świadczenie nie stanowi trwałego przysporzenia po stronie podatnika. Przychodami na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą w szczególności takie świadczenia, które mają charakter zwrotny.
Takie stanowisko prezentuje również Naczelny Sąd Administracyjny, który przykładowo w wyroku z dnia 24 stycznia 2013 r. sygn. II FSK 1103/11, wskazał: „W tym miejscu zauważyć należy, że zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, którymi może on rozporządzać”. Definitywnego i ostatecznego charakteru nie mają płatności dokonane na poczet dostaw (usług), które będą wykonane w przyszłości, gdyż w takim wypadku dopiero po wykonaniu umowy (świadczenia wzajemnego) po stronie podatnika powstanie prawo zatrzymania wynagrodzenia.
Nie można natomiast mówić o definitywnym charakterze wpłat do momentu wykonania umowy, gdyż do tego czasu mogą one podlegać zwrotowi. Z tych powodów nie stanowią one, w ocenie Spółki, przychodu podatkowego. Przenosząc powyższe rozważania na grunt przedmiotowej sprawy należy zauważyć, że do momentu wykonania dostawy towarów, płatności klientów nie są ani kwotami „otrzymanymi”, ani „należnymi”, gdyż Spółka do momentu wykonania świadczenia wzajemnego (dostawy towarów) nie ma prawa nimi rozporządzać jak właściciel. Płatności te więc mają charakter przyszły i niepewny, nie tworzą zatem po stronie Spółki trwałego, definitywnego przysporzenia majątkowego.
W szczególności może okazać się, że płatności nigdy nie staną się przysporzeniem Spółki (nie powiększą majątku Spółki), tak będzie w szczególności w sytuacji, gdy Spółka nie dokona dostaw zamówionych towarów (i zwróci otrzymane kwoty). Kwoty te zatem nie stanowią przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych w momencie ich przekazania przez klientów. Takie stanowisko prezentują również organy podatkowe.
Przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Katowicach w interpretacji indywidualnej z dnia 30 marca 2011 r. sygn. IBPBI/2/423-1916/10/MS stwierdził: „(...) do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które w danym momencie są trwałe, definitywne i bezwarunkowe. W konsekwencji, do przychodów podatkowych, podatnik winien zaliczyć tylko takie przychody, które są mu należne. Nie będą to zatem jakiekolwiek przychody, lecz przychody, w stosunku do których podatnikowi przysługiwać będzie prawo do ich otrzymania i które stanowić będą jego trwałe przysporzenie majątkowe.
Co do zasady więc, o zaliczeniu danego przysporzenia majątkowego do przychodów danej osoby prawnej decyduje definitywny charakter tego przysporzenia w tym sensie, że w sposób ostateczny faktycznie powiększa ono aktywa podatnika, a więc takie którymi może podatnik rozporządzać jak właściciel”.
Wyżej wskazane wnioski wspiera również wykładnia art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym: „Do przychodów nie zalicza się: pobranych wpłat lub zarachowanych należności na poczet dostaw towarów i usług, które zostaną wykonane w następnych okresach sprawozdawczych, a także otrzymanych lub zwróconych pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów)”. Przepis ten expressis verbis wskazuje sytuacje, w których płatność niemająca ostatecznego charakteru nie stanowi przychodu.
W ocenie Spółki, przepis ten znajduje zastosowanie w niniejszej sytuacji, gdyż na zasadzie wyłączenia doprecyzowuje stosowanie norm o charakterze ogólnym (tu konkretnie: brak powstania przychodu), czyli norm wynikających z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ww. przepis wpisuje się w zasadę, że nie każde przysporzenie już w momencie jego otrzymania podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, o ile nie ma ostatecznego charakteru.
Istota art. 12 ust. 4 pkt 1 ww. ustawy sprowadza się do tego, że kwoty przekazywane na poczet przyszłych dostaw pozostają neutralne na gruncie tej ustawy aż do momentu realizacji łączącej strony umowy (wykonania dostawy lub usługi). Przepis art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zapewnić, aby opodatkowaniu tym podatkiem podlegały jedynie przysporzenia, które się stały w okresie sprawozdawczym ostateczne. Płatności nieostateczne, tj. dotyczące świadczeń, które zostaną spełnione w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie stanowią przychodu. Oczywiście nie oznacza to, że trwale nie stanowią one przychodu.
Przychód ten powstaje z chwilą, gdy nastąpi dostawa lub zostanie wykonana usługa. Choć nie wynika to wprost z art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wynikać musi z normy ogólniejszej mówiącej czym jest przychód (in concreto z art. 12 ust. 4 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 ww. ustawy). W ocenie Spółki, wyżej wskazane przepisy należy wykładać łącznie. Niedozwolone jest analizowanie art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w oderwaniu od definicji przychodu wynikającej z art. 12 ust. 1 pkt 1 oraz art. 12 ust. 3 tej ustawy. W szczególności nie jest dopuszczalne wnioskowanie a contrario z art. 12 ust. 4 pkt 1 z pominięciem ogólnej definicji przychodu.
Nie można zatem z definicji tego, co nie jest przychodem, wywodzić, co nim jest. Z faktu, że podatnik nie wie, czy do dostawy dojdzie w przyszłych okresach sprawozdawczych, nie można zatem bezkrytycznie wywodzić, iż musi dojść do powstania przychodu. W takim przypadku należy odwołać się do regulacji ogólnych, tj. ustalić, czy płatność w ogóle spełnia przesłanki przychodu, a te jak już wykazano nie są spełnione wówczas, gdy płatność nie ma charakteru ostatecznego. Reasumując, w omawianym stanie faktycznym niezależnie od tego, czy do dostawy dojdzie w przyszłych okresach sprawozdawczych, czy nie dojdzie do niej w ogóle, otrzymywane płatności nie stanowią przychodu w dacie ich otrzymania.
Oczywiste jest przy tym, że za okres sprawozdawczy należy uznać najmniejszy okres rozliczeniowy, za który ustalany jest podatek lub zaliczka na podatek. W ocenie Spółki, skoro w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych wielokrotnie stosowany jest termin „rok podatkowy”, który został w przepisach tej ustawy jednoznacznie zdefiniowany, to przyjąć należy, iż pojęcia „okres sprawozdawczy” nie należy utożsamiać z pojęciem „rok podatkowy”. W związku z tym, w ocenie Spółki, pojęcie „okres sprawozdawczy” oznacza okres, w którym podatek jest rozliczany przez podatnika, tj. miesiąc, zgodnie z art. 25 ww. ustawy i w omawianym przypadku Spółki będzie to miesiąc kalendarzowy.
Takie stanowisko prezentują też organy podatkowe, przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy, który w interpretacji z dnia 3 grudnia 2009 r. sygn. ITPB3/423-557/09/AW stwierdził: „Należy przy tym podkreślić, iż ustawodawca nigdzie w treści ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje pojęcia «okres sprawozdawczy». Jednakże, skoro w ustawie wielokrotnie stosowany jest termin «rok podatkowy», który został w przepisach tej ustawy jednoznacznie zdefiniowany, to przyjąć należy, iż pojęcia «okres sprawozdawczy» nie należy utożsamiać wyłącznie z rokiem podatkowym.
(...) Zatem należy uznać, iż przez pojęcie «okres sprawozdawczy» użyty w treści art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy rozumieć okres jednego miesiąca w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach miesięcznych lub okres jednego kwartału w przypadku opłacania zaliczek na poczet podatku dochodowego od osób prawnych w okresach kwartalnych, bądź okres roku podatkowego w sytuacji, gdy obliczany jest podatek należny za dany rok.
Okresem sprawozdawczym w podatku dochodowym od osób prawnych jest - co do zasady - rok, lecz ze względu na istniejący obowiązek wpłaty zaliczek miesięcznych (kwartalnych), w praktyce jest nim miesiąc kalendarzowy (kwartał)”. Tym samym Spółka, rozpoznając przychód w miesiącu w którym następuje dostawa, będzie pozostawać w zgodzie z brzmieniem art. 12 ust. 4 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Jeśli bowiem płatność i dostawa nastąpią w tym samym miesiącu, brak jest podstaw do wyłączenia przychodu z przyczyn wskazanych w tym przepisie. Jednocześnie płatność staje się definitywna.
Natomiast w przypadku, gdy dostawa wystąpi w przyszłych miesiącach lub nie wystąpi w ogóle, płatność nie stanowi przychodu. Będzie stanowić przychód dopiero jeżeli dostawa zostanie zrealizowana, w miesiącu w którym zostanie ona zrealizowana. Taka wykładnia w pełni odpowiada brzmieniu art. 12 ust. 1 pkt 1, art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w związku z art. 12 ust. 4 pkt 1 tej ustawy i realizuje ich cele. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Mając powyższe na względzie, stosownie do art. 14c § 1 Ordynacji podatkowej, odstąpiono od uzasadnienia prawnego dokonanej oceny stanowiska Wnioskodawcy. W odniesieniu natomiast do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych wydanych przez organy podatkowe stwierdzić należy, iż są one rozstrzygnięciami stanowiącymi w konkretnych sprawach, osadzonych w określonym stanie faktycznym i tylko do nich się odnoszących, w związku z tym nie mają mocy powszechnie obowiązującego prawa. Ustosunkowując się z kolei do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych wskazać należy, że nie mogą one wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.