Interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniuz 30 kwietnia 2010 r., sygn. ILPB3/423-187/10-2/AO

INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 12 lutego 2010 r. (data wpływu 23.02.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi szkoleniowe - jest prawidłowe.

UZASADNIENIE W dniu 23 lutego 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ujęcia w kosztach uzyskania przychodów wydatków na usługi szkoleniowe. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka na mocy Umowy Licencyjnej na Oprogramowanie nabyła licencję na system i ma zamiar dokonać jego wdrożenia w przedsiębiorstwie. System, który ma być zainstalowany i wdrożony w Spółce ma obejmować: finanse, kontroling, gospodarkę materiałową (zapasy), sprzedaż oraz produkcję.

Zgodnie z zawartą umową, datę dostawy nośników z Oprogramowaniem strony ustaliły na dzień 30 grudnia 2009 r. i z tym dniem została udzielona Licencja na Oprogramowanie . System ma zostać oddany do używania najpóźniej do 30 czerwca 2010 r. Po dostarczeniu oprogramowania, jego zainstalowaniu i uruchomieniu, system będzie gotowy do używania w przedsiębiorstwie. W okresie do 31 grudnia 2010 r. system będzie używany na potrzeby szkoleń pracowników. W związku z zakupem systemu , Spółka musi przeszkolić pracowników, aby mogli oni korzystać z systemu. W związku z tym, Spółka zawarła odrębną umowę na realizację usług doradczych i szkoleniowych związanych z wdrożeniem systemu .

Kontrahent Spółki, firma szkoleniowo – doradcza, zobowiązała się do świadczenia na rzecz Spółki „usług doradczych i szkoleniowych w celu wdrożenia rozwiązania biznesowego wspierającego zarządzanie przedsiębiorstwem w oparciu o pełną funkcjonalność systemu” . Zakres szkoleń będzie obejmował następujące dziedziny: finanse, kontroling, gospodarka materiałowa (zapasy), produkcja i sprzedaż. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.

Czy wydatki na usługi szkoleniowe obejmujące naukę obsługi systemu przez pracowników Spółki użytkowanego na podstawie zakupionej licencji, poniesione przed przekazaniem tej wartości niematerialnej i prawnej do używania, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie poniesienia kosztu, czy zwiększą cenę nabycia licencji podlegającą amortyzacji? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi szkoleniowe obejmujące naukę obsługi systemu przez pracowników Spółki, poniesione przed przekazaniem tej wartości niematerialnej i prawnej do używania, stanowić będą koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia.

Tym samym, nie powinny one zwiększać ceny nabycia licencji. Zdaniem Spółki, wydatki na usługi szkoleniowe dotyczące pracowników Spółki nie mają związku z instalacją i uruchomieniem systemu . Ponadto, usługi szkoleniowe, jako niezwiązane wyłączenie z systemem , nie powinny powiększać ceny nabycia zakupionej przez Spółkę licencji.

Zgodnie z przepisem art. 16b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c ww. ustawy, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania (...) licencje (...) o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Tym samym, aby nabytą przez Spółkę licencję zaliczyć do wartości niematerialnych i prawnych, musi ona spełniać łącznie następujące warunki: musi w dniu przyjęcia do używania nadawać się do gospodarczego wykorzystania w przedsiębiorstwie oraz przewidywany okres używania musi przekraczać rok.

W przypadku nabytej przez Spółkę licencji, w dniu przyjęcia do używania w Spółce Oprogramowanie będzie nadawało się do używania, w związku z czym prowadzone będą na nim szkolenia pracowników. W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty podatku należnego o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

Przepis ten jasno określa moment, z którym cenę nabycia środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej powiększa się o koszty związane z jego zakupem i wskazuje, iż jest to moment oddania tego środka trwałego lub wartości niematerialnej lub prawnej do używania. Ustawa nie określa, jak należy rozumieć ten moment i kiedy on następuje. Posługując się gramatyczną wykładnią tego pojęcia należałoby go łączyć z momentem faktycznego rozpoczęcia wykorzystywania, co w Spółce nastąpi zaraz po uruchomieniu systemu.

Zatem, zdaniem Spółki, przepis art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, należy interpretować ściśle i uznać, że po oddaniu Oprogramowania do używania poniesione przez Spółkę wydatki na szkolenia pracowników stanowią koszty uzyskania przychodów w momencie ich poniesienia. Wskazać należy, że przepis art. 16g ust. 3 ww. ustawy, mówi o dniu przekazania wartości niematerialnej i prawnej do używania, którą to wartością niematerialną i prawną w przypadku Spółki jest licencja. W przypadku licencji uznać należy, że momentem jej oddania do używania jest moment zainstalowania i uruchomienia programu, który Spółka ma prawo użytkować w oparciu o tę udzieloną licencję.

Ponadto, wskazać należy, że ustawodawca nie zdefiniował użytych w przepisie art. 16g ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych terminów: uruchomienie i instalacja, odnoszących się do programów oraz systemów komputerowych. Wobec powyższego, celowym jest posłużenie się wykładnią językową. Uruchomienie oznacza zapoczątkowanie działania, a poprzez instalowanie należy rozumieć wgrywanie na dysk twardy komputera nowego programu. Terminy te odnoszą się, zdaniem Wnioskodawcy, do czynności związanych stricte z programem komputerowym, związanych bezpośrednio i funkcjonalnie tylko z nim. Przyjęcie, że usługi szkoleniowe związane są z uruchomieniem i instalacją systemu byłoby zbyt daleko idące.

Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki na usługi szkoleniowe pracowników w zakresie obsługi działania systemu nie mają związku z instalacją i uruchomieniem oprogramowania, nie będą więc zwiększać ceny nabycia licencji. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Szkolenie pracowników z zakresu obsługi systemu nie jest bezpośrednio związane z uruchomieniem i instalacją programu. Wiedza zdobyta podczas szkolenia nie powinna powiększać ceny nabycia licencji lecz wiedzę pracowników.

Podsumowując, w związku z tym, że usługi szkoleniowe prowadzone będą także po oddaniu systemu do używania, a ponadto szkolenia nie mają bezpośredniego wpływu na uruchomienie i instalację systemu , to nie powinny one powiększać ceny nabycia przedmiotowej wartości niematerialnej i prawnej. Zatem, zdaniem Wnioskodawcy, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, po wykazaniu związku poniesionych wydatków z uzyskanymi przychodami, mogą zostać zaliczone bezpośrednio w koszty uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia.

W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.

Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przytoczona powyżej regulacja wskazuje, iż podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem, iż nie zostały one wymienione w art. 16 ust. 1 ustawy podatkowej oraz wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, czy też zachowanie albo zabezpieczenie źródła pozyskiwania przychodu.

Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 1 lit. b tej ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie innych niż wymienione w lit. a (tj. gruntów) środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, w tym również wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanych części - wydatki te, zaktualizowane zgodnie z odrębnymi przepisami, pomniejszone o sumę odpisów amortyzacyjnych, o których mowa w art. 16h ust. 1 pkt 1, są jednak kosztem uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem pkt 8a, w przypadku odpłatnego zbycia środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na czas ich poniesienia.

Zgodnie z art. 16b ust. 1 pkt 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania licencje – o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi.

W myśl art. 16g ust. 1 pkt 1 ww. ustawy, za wartość początkową środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, z uwzględnieniem ust. 2 - 14, uważa się, w razie odpłatnego nabycia cenę ich nabycia.

Zgodnie z art. 16g ust. 3 tejże ustawy, za cenę nabycia uważa się kwotę należną zbywcy, powiększoną o koszty związane z zakupem naliczone do dnia przekazania środka trwałego lub wartości niematerialnej i prawnej do używania, a w szczególności o koszty transportu, załadunku i wyładunku, ubezpieczenia w drodze, montażu, instalacji i uruchomienia programów oraz systemów komputerowych, opłat notarialnych, skarbowych i innych, odsetek, prowizji, oraz pomniejszoną o podatek od towarów i usług, z wyjątkiem przypadków, gdy zgodnie z odrębnymi przepisami podatek od towarów i usług nie stanowi podatku naliczonego albo podatnikowi nie przysługuje obniżenie kwoty należnego podatku o podatek naliczony albo zwrot różnicy podatku w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług. w przypadku importu cena nabycia obejmuje cło i podatek akcyzowy od importu składników majątku.

W myśl art. 16g ust. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, wartość początkową praw majątkowych, w tym licencji i autorskich praw majątkowych, stanowi cena nabycia tych praw; jeżeli wynagrodzenie (opłaty) wynikające z umowy licencyjnej albo z umowy o przeniesienie innych praw majątkowych jest uzależnione od wysokości przychodów z licencji lub praw uzyskanych przez licencjobiorcę albo nabywcę, przy ustalaniu wartości początkowej praw majątkowych, w tym licencji, nie uwzględnia się tej części wynagrodzenia.

Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka na mocy Umowy Licencyjnej na Oprogramowanie nabyła licencję na system i ma zamiar dokonać jego wdrożenia w przedsiębiorstwie. w związku z zakupem powyższego systemu, Spółka musi przeszkolić pracowników, aby mogli oni korzystać z systemu. Spółka zawarła zatem odrębną umowę na realizację usług doradczych i szkoleniowych związanych z wdrożeniem systemu . Zakres szkoleń będzie obejmował następujące dziedziny: finanse, kontroling, gospodarka materiałowa (zapasy), produkcja i sprzedaż.

Mając na uwadze powyższe, należy stwierdzić, iż wydatki poniesione przez Spółkę na usługi szkoleniowe, obejmujące naukę obsługi systemu przez pracowników Spółki, nie mają związku z instalacją i uruchomieniem oprogramowania, a więc nie będą zwiększać wartości początkowej nabytej wartości niematerialnej i prawnej. Wydatki na szkolenia mają bowiem na celu podnoszenie kwalifikacji pracowników użytkujących oprogramowanie. Zatem, wydatki te winny być oceniane i kwalifikowane na zasadach ogólnych, tj. po spełnieniu przesłanek określonych we wskazanym art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.

Zasady potrącalności kosztów uzyskania przychodów zostały unormowane w przepisach art. 15 ust. 4 - 4h ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stosownie do art. 15 ust. 4d ww. ustawy, koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia. Jeżeli koszty te dotyczą okresu przekraczającego rok podatkowy, a nie jest możliwe określenie, jaka ich część dotyczy danego roku podatkowego, w takim przypadku stanowią koszty uzyskania przychodów proporcjonalnie do długości okresu, którego dotyczą.

Jak stanowi art. 15 ust. 4e cyt. ustawy, za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 4a i 4f - 4h, uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku), albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów.

Wobec tego, w odniesieniu do ponoszonych wydatków na usługi szkoleniowe, będzie miała zastosowanie generalna zasada wynikająca z art. 15 ust. 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl której koszty uzyskania przychodów, inne niż koszty bezpośrednio związane z przychodami, są potrącalne w dacie ich poniesienia.

Reasumując, wydatki na usługi szkoleniowe obejmujące naukę obsługi systemu przez pracowników Spółki, użytkowanego na podstawie zakupionej licencji, poniesione przed przekazaniem tej wartości niematerialnej i prawnej do używania, w związku z tym, że nie mają bezpośredniego wpływu na uruchomienie i instalację systemu, po spełnieniu przesłanek określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, będą stanowiły koszty uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 4d cyt. ustawy, w dacie ich poniesienia. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.

Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).

Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.