INTERPRETACJA INDYWIDUALNA WYDANA W WYNIKU UWZGLĘDNIENIA SKARGI W związku ze skargą z 6 czerwca 2013 r. (data nadania w polskiej placówce pocztowej 6 czerwca 2013 r.) do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS, w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego, doręczoną w dniu 5 kwietnia 2013 r. (data potwierdzenia odbioru), Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający w imieniu Ministra Finansów, w trybie art. 54 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.
Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) oraz na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w związku z § 6 oraz § 10 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.), uwzględnia skargę w całości, w związku z czym zmienia zaskarżoną indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego z 3 kwietnia 2013 r. uznając stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 07 stycznia 2013 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących najmu samochodu osobowego. We wniosku przedstawiono następujący opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca jest spółką akcyjną prowadzącą działalność w zakresie sprzedaży samochodów, serwisowania i sprzedaży części zamiennych. Wiele samochodów, które kupują w Spółce klienci to samochody zamawiane do produkcji i skompletowane pod indywidualne oczekiwania klientów.
Zdarzają się przypadki, kiedy z przyczyn niezależnych od Spółki (opóźnienia produkcyjne) dostawa samochodu się przedłuża. W niektórych wypadkach, aby zapobiec odstąpieniu klienta od umowy, Spółka jest zobligowana do zapewnienia możliwości użytkowania w tym okresie samochodu podobnej klasy na ten okres. W takich sytuacjach Spółka chciałaby skorzystać z możliwości wynajmu samochodu z firmy typu rente car. Z tego tytułu Spółka będzie obciążana opłatami za wynajem aut. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Czy koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego będą w całości kosztem uzyskania przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, koszty poniesione przez Spółkę z tytułu opłat za wynajem samochodu będą stanowiły w całości koszt uzyskania przychodu. Zgodnie z art. 15 ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodu, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy. Nie budzi wątpliwości fakt, że poniesienie tego wydatku jest zgodne z zapisami zawartymi w art. 15 ustawy i ma charakter wydatku związanego z zachowaniem źródła przychodu. Ograniczenie określone w art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy, ogranicza wyłącznie możliwość zaliczania do kosztów wydatków o charakterze eksploatacyjnym.
Świadczy o tym zarówno konstrukcja limitu, tzn. mnożnik kilometrów faktycznego przebiegu, jak i konieczność prowadzenia ewidencji pojazdu. Czynsz najmu samochodu jest należny bez względu, czy samochód jest używany (czy ma jakikolwiek przebieg) i w tym sensie nie stanowi wydatków z tytułu kosztów używania w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Tym samym, ocena kosztów wynajmu winna być dokonywania wyłącznie z punktu widzenia zasady ogólnej, tzn. art. 15 ust. 1 ustawy.
Potwierdzenie tego stanowiska znajduje się w wyrokach wydanych przez Naczelny Sąd Administracyjny: z dnia 16 marca 2012 r. sygn. akt II FSK 2030/10; z dnia 17 października 2012 r. sygn. akt II FSK 467/11. W wydanej w dniu 3 kwietnia 2013 r. interpretacji indywidualnej, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu – działający w imieniu Ministra Finansów na mocy upoważnienia wynikającego z § 2 oraz § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) – uznał stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe.
W wydanej interpretacji stwierdzono, że koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego stanowić będą koszt używania samochodów w rozumieniu art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych i w konsekwencji będą mogły zostać zaliczone do kosztów podatkowych tylko do wysokości tzw. kilometrówki. Interpretację skutecznie doręczono w dniu 5 kwietnia 2013 r. W dniu 22 kwietnia 2013 r. do Izby Skarbowej w Poznaniu wpłynęło wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, w związku z wydaniem interpretacji indywidualnej z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w wyniku ponownej analizy sprawy, z uwzględnieniem zarzutów przytoczonych w wezwaniu, stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej (odpowiedź na ww. wezwanie z 10 maja 2013 r. nr ILPB3/423W-26/13-2/KS). Pismem z 6 czerwca 2013 r. Spółka za pośrednictwem Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu na wydaną w imieniu Ministra Finansów przez Organ upoważniony, tj. Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, interpretację indywidualną z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS.
W złożonej skardze wniesiono o: uchylenie interpretacji w całości, zasądzenie kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W dniu 2 lipca 2013 r. pismem nr ILPB3/4240-43/13-2/BN (data doręczenia 4 lipca 2013 r.) Organ podatkowy udzielił odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie. Po ponownym rozpoznaniu sprawy, w związku z wniesieniem skargi oraz z uwzględnieniem zarzutów w niej przedstawionych, Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działający w imieniu Ministra Finansów stwierdza, co następuje. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 tej ustawy. Konstrukcja przepisu dotyczącego kosztów uzyskania przychodów daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (nie wymienionych w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu.
Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy.
Kosztem uzyskania przychodów będzie zatem taki koszt, który spełnia łącznie następujące warunki: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Jak wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, Spółka prowadzi działalność w zakresie sprzedaży samochodów, serwisowania i sprzedaży części zamiennych. Samochody sprzedawane przez Spółkę to często samochody zamawiane do produkcji i skompletowane pod indywidualne oczekiwania klientów. W niektórych przypadkach, z przyczyn niezależnych od Spółki (opóźnienia produkcyjne) dostawa samochodu się przedłuża. Aby zapobiec odstąpieniu klienta od umowy, Spółka jest zobligowana do zapewnienia możliwości użytkowania w tym okresie samochodu podobnej klasy na ten okres. W takich sytuacjach Spółka chciałaby skorzystać z możliwości wynajmu samochodu z firmy typu rente car.
Z tego tytułu Spółka będzie obciążana opłatami za wynajem aut. W tym miejscu należy wskazać, że wydatki związane z użytkowanymi w prowadzonej działalności gospodarczej samochodami osobowymi stanowią – co do zasady – koszt uzyskania przychodów. Niemniej jednak przepisy zawierają w tej kwestii kilka ograniczeń. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczą one m.in. kosztów używania samochodów niebędących własnością podatnika.
Ograniczenie wynika wprost z art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków z tytułu kosztów używania dla potrzeb działalności gospodarczej, samochodów osobowych niestanowiących składników majątku podatnika – w części przekraczającej kwotę wynikającą z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu dla celów podatnika oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach wydanych przez właściwego ministra; podatnik jest obowiązany prowadzić ewidencję przebiegu pojazdu.
Sposób prowadzenia ewidencji – w przypadku wykorzystywania samochodów osobowych nienależących do składników majątku podatnika – został szczegółowo określony w art. 16 ust. 5 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z treścią art. 16 ust. 5 ww. ustawy, przebieg pojazdu, o którym mowa w ust. 1 pkt 30 i 51, powinien być, z wyłączeniem ryczałtu pieniężnego, udokumentowany w ewidencji przebiegu pojazdu, potwierdzonej przez podatnika na koniec każdego miesiąca.
Ewidencja przebiegu pojazdu powinna zawierać co najmniej następujące dane: nazwisko, imię i adres zamieszkania osoby używającej pojazdu, numer rejestracyjny pojazdu i pojemność silnika, kolejny numer wpisu, datę i cel wyjazdu, opis trasy (skąd – dokąd), liczbę faktycznie przejechanych kilometrów, stawkę za jeden kilometr przebiegu, kwotę wynikającą z przemnożenia liczby faktycznie przejechanych kilometrów i stawki za jeden kilometr przebiegu oraz podpis podatnika (pracodawcy) i jego dane. W razie braku tej ewidencji, wydatki z tytułu używania samochodów nie stanowią kosztu uzyskania przychodów.
Z powyższego przepisu wynika więc, że warunkiem zaliczenia wydatków z tytułu kosztów używania samochodów niestanowiących składników majątku podatnika do kosztów uzyskania przychodów jest prowadzenie przez podatnika, według obowiązującego wzoru, ewidencji przebiegu pojazdu. Brak tej ewidencji lub też jej prowadzenie w sposób nie spełniający ww. wymogów powoduje, że wydatki poniesione z tytułu używania samochodu osobowego, niestanowiącego jednocześnie składnika majątku podatnika, nie mogą zostać zaliczone w poczet kosztów uzyskania przychodów, pomimo iż wydatki te spełniają przesłanki wskazane w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Powyższe ograniczenie ma więc zastosowanie w przypadkach użytkowania przez podatników samochodów osobowych niestanowiących składników ich majątku i dotyczy wszystkich wydatków z tytułu kosztów używania samochodu osobowego. Biorąc pod uwagę treść przepisu art. 16 ust. 5 ww. ustawy, należy stwierdzić, że wydatki związane z używaniem samochodów osobowych, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy odnoszą się wyłącznie do wydatków dotyczących eksploatacji tych samochodów związanych z ilością przejechanych kilometrów i pojemnością silnika. To w odniesieniu do tych danych następuje określenie „stawki za jeden kilometr przebiegu”.
Skoro suma wydatków limitowanych nie może przekroczyć kwoty wynikającej z pomnożenia liczby kilometrów faktycznego przebiegu pojazdu oraz stawki za jeden kilometr przebiegu, określonej w odrębnych przepisach, to tego rodzaju statystyczna kalkulacja nie może być w jakikolwiek sposób utożsamiana z opłatami, które jej nie podlegają. Mając na uwadze powyższe oraz kierując się wykładnią językową art. 16 ust. 1 pkt 51 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych należy uznać, że wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu osobowego używanego dla potrzeb działalności gospodarczej nie są ograniczone limitem określonym w tych przepisach.
Przedmiotowe wydatki nie mieszczą się bowiem w kategorii wydatków, o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 51 ww. ustawy. Koszty związane z używaniem samochodu osobowego to koszty posługiwania się tym samochodem, wykorzystywania go. Koszty te nie obejmują kosztów związanych z uzyskaniem możliwości używania takiego samochodu. Oznacza to, że do kosztów z tytułu używania najmowanego samochodu osobowego dla potrzeb działalności gospodarczej zaliczane są wszelkiego rodzaju wydatki eksploatacyjne. Wydatkami o charakterze eksploatacyjnym nie są wydatki z tytułu opłat za wynajem samochodu osobowego dla potrzeb prowadzonej działalności gospodarczej.
Są to wydatki na uzyskanie samego tytułu prawnego umożliwiającego używanie samochodu, a zatem są kategorią odrębną od kosztów eksploatacji samochodu. Podsumowując, koszty wynikające z poniesionych przez Spółkę opłat za wynajem samochodu osobowego wykorzystywanego w działalności gospodarczej prowadzonej przez Wnioskodawcę należy zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów na zasadach określonych w art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stanowisko Wnioskodawcy przedstawione we wniosku z 17 grudnia 2012 r. było zatem prawidłowe.
Ustosunkowując się z natomiast do powołanych w treści wniosku orzeczeń sądów administracyjnych należy wskazać, że argumentacja przedstawiona w tych wyrokach jest zgodna ze stanowiskiem przyjętym przez Organ. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji z 3 kwietnia 2013 r. nr ILPB3/423-22/13-2/KS. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.