INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku z dnia 03 marca 2010 r. (data wpływu 12.03.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 12 marca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka zaciągnęła w banku kredyt obrotowy. Zabezpieczeniem spłaty kredytu są między innymi gwarancje korporacyjne udzielone przez jedynego udziałowca Spółki, którym jest podmiot z USA. Gwarancja korporacyjna została udzielona nieodpłatnie.
Podmiot udzielający gwarancji nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych, w tym udzielaniem gwarancji i poręczeń na zabezpieczenie kredytów. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych poręczenie w postaci gwarancji korporacyjnej należy uznać jako nieodpłatne świadczenie?
Zdaniem Wnioskodawcy, w przedstawionym stanie faktycznym udzielona przez podmiot powiązany kapitałowo gwarancja korporacyjna nie jest nieodpłatnym świadczeniem dla podmiotu otrzymującego bezpłatną gwarancję, czyli Spółki i w związku z tym nie powstaje z tego tytułu przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych. W ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych brak jest definicji nieodpłatnego świadczenia.
Zgodnie z linią orzecznictwa sądowego, nieodpłatne świadczenie występuje w przypadku, „gdy podmiot uzyskuje korzyści od innego podmiotu bez jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego, stanowiącego ekwiwalent świadczenia otrzymanego” (m.in. wyrok NSA z dnia 10 maja 2006 r. sygn. II FSK 313/06). Podobny pogląd jest wyrażony w wyroku NSA z dnia 20 września 2005 r. FSK 2206/04, gdzie uznano, że: „przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć te zdarzenia gospodarcze i prawne w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby, mające konkretny wymiar finansowy”.
Ponadto, w interpretacji z dnia 11.07.2008 r. sygn. ITPB3/4240-3/08/PS czytamy, że: „warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód - co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - jest jego otrzymanie przez podatnika. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Warunkiem więc otrzymania świadczenia jest wyrażenie pozytywnej woli przez zobowiązanego do spełnienia tego świadczenia”. W opisanym przez Spółkę stanie faktycznym, podatnik nie uzyskał żadnych konkretnych korzyści finansowych kosztem podmiotu udzielającego poręczenia z tytułu zaciągniętego kredytu.
Poręczyciel będzie zobowiązany do wykonania umowy dopiero, gdy dłużnik jej nie wykona. Zatem, należy przyjąć, że w momencie udzielenia gwarancji Spółka nie uzyska żadnych korzyści majątkowych kosztem poręczyciela. Stanowisko Spółki jest zgodne z licznymi interpretacjami indywidualnymi, między innymi z interpretacją indywidualną z dnia: 30.09.2009 r. sygn. IPPB3/423-463/09-2/AG, 11.08.2009 r. sygn. ILPB3/423-365/09-2/DS, 11.07.2008 r. sygn. ITPB3/4240-3/08/PS, 18.08.2008 r. sygn. ITPB3/423-400/08/PS. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. u. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres, niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).
Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.
Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, iż Spółka zaciągnęła w banku kredyt obrotowy. Podmiot z USA (jedyny udziałowiec Spółki), który nie zajmuje się profesjonalnie świadczeniem usług finansowych dokonał na rzecz Spółki zabezpieczenia spłaty przedmiotowego kredytu w postaci gwarancji korporacyjnych. Oznacza to, że gwarant nieodpłatnie, lecz majątkiem swojej firmy zabezpieczył zobowiązanie Wnioskodawcy w stosunku do banku udzielającego kredytu. Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje nieodpłatne świadczenie w zakresie zabezpieczenia spłaty kredytu przez gwaranta, jakim jest jedyny udziałowiec Spółki.
Tym samym świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi. Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, podmiot będący udziałowcem Spółki, dokonujący poręczenia zaniechał pobrania wynagrodzenia za udzieloną gwarancję korporacyjną, która stanowi konkretną korzyść dla Spółki.
Reasumując, w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Wnioskodawca otrzymał świadczenie w postaci zabezpieczenia spłaty kredytu obrotowego, zaciągniętego w banku w postaci gwarancji korporacyjnej. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzieloną gwarancję. Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Ponadto należy mieć na uwadze, zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. W odniesieniu do powołanych przez Spółkę interpretacji indywidualnych stwierdzić należy, że zostały one wydane w indywidualnych sprawach i nie są wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Natomiast powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych również nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii.
Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych tut. Organ uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.