INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 05 lipca 2011 r. (data wpływu 07 lipca 2011 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 07 lipca 2011 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie korekty przychodów oraz kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego. Spółka jest członkiem Grupy kapitałowej „A”. Spółka importuje do Polski produkty marki „B” (różnego rodzaju maszyny rolnicze) i jest ich wyłącznym dystrybutorem. Dystrybucja odbywa się poprzez sieć niezależnych dealerów. Spółka sprzedaje maszyny dealerom, które oni następnie odsprzedają nabywcom końcowym (rolnikom).
Spółka zawiera z dealerami umowy dealerskie, zgodnie z którymi, każdy z dealerów ma wyznaczony teren działania i może prowadzić sprzedaż produktów tylko na swoim terenie. Spółka koordynuje serwis, marketing oraz finansowanie związane z produktami „B”. W przyszłości zdarzać się mogą sytuacje, w których dealerzy nie będą mogli znaleźć na swoim terenie działania nabywcy końcowego na zakupione od Spółki maszyny. Jednocześnie maszyny będzie chciał nabyć inny dealer z innego obszaru.
W takiej sytuacji, zgodnie z polityką Grupy, aby uniknąć zawierania transakcji pomiędzy dealerami (co powodowałoby naruszenie umowy dealerskiej poprzez sprzedaż maszyn przez dealera poza terenem jego działania), maszyna będzie podlegała zwrotowi do Spółki. Zwrot maszyn potwierdzony będzie porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a dealerem zwracającym maszynę. Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał tę maszynę do drugiego dealera. W związku ze zwrotem maszyny, Spółka wystawiać będzie faktury korygujące (które skorygują faktury wystawione przy pierwotnej sprzedaży maszyn podlegających zwrotowi).
Zdarzać się mogą sytuacje, w których zwrot maszyn będzie miał miejsce po zakończeniu przez Spółkę i / lub dealera roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione były faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy prawidłowe będzie uwzględnienie przez Spółkę zwrotu maszyn na potrzeby rozliczenia w podatku dochodowym na bieżąco, tzn. w okresie w którym wystawione będą faktury korygujące poprzez zmniejszenie przychodów i odpowiadających im kosztów?
Zdaniem Wnioskodawcy, rozliczenie zwrotu maszyn na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zmniejszenie przychodów i odpowiadających im kosztów należy dokonać na bieżąco, tzn. w rozliczeniu za okres, w którym wystawione będą faktury korygujące. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje w art. 12 ust. 3, że za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym uważa się także należne przychody, choćby nie były jeszcze faktycznie otrzymane, po uwzględnieniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie określa jednak momentu, w którym należy ująć zmianę w rozliczeniu podatku dochodowego będącą następstwem zwrotu towarów (i wystawienia w związku z tym faktur korygujących). Wykształciła się praktyka wskazująca, iż sposób ujęcia faktur korygujących zależy od przyczyn korekty. Przyjmuje się, że w przypadku gdy faktury zostały skorygowane z powodu błędu np. co do określenia ceny lub wartości towaru lub usługi (przyczyna korekty istniała już pierwotnie) należy dokonać korekty deklaracji za okres, w którym wystawione zostały faktury pierwotne.
Natomiast w przypadku, gdy faktury pierwotne dobrze dokumentowały zaistniałą transakcję, a przyczyną korekty nie jest błąd tylko inne zdarzenia (w szczególności takie, na które wystawiający fakturę nie miał wpływu) zmianę wynikającą z faktur korygujących należy ująć na bieżąco (w okresie rozliczeniowym, w którym faktury korygujące zostały wystawione). W zdarzeniu przyszłym będącym przedmiotem wniosku, pierwotne faktury dokumentujące sprzedaż maszyn rolniczych dealerom dobrze odzwierciedlały rzeczywistość. W momencie dokonania transakcji nie było podstaw, by inaczej określić ich treść.
Ponieważ faktury pierwotne wystawione były prawidłowo, Spółka ma prawo uwzględnić skutki ich korekty w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Korekty faktur należy rozliczać wstecz tylko w sytuacji, gdy okoliczności powodujące zmianę ich wysokości istniały już pierwotnie (np. w sytuacji, gdy wystąpił błąd - wtedy zmiana przychodu powinna być ujęta wstecz). Zwrot maszyn jest odrębnym zdarzeniem zaistniałym po dokonaniu sprzedaży - przyczyny korekty nie istniały pierwotnie, pojawiły się dopiero w związku z zaistnieniem nowych dodatkowych okoliczności.
Potwierdzeniem takiego stanowiska jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z 21 stycznia 2010 r. (nr ILPB3/423-1004/09-2/KS), w której organ stwierdził, że okoliczność mająca wpływ na zmianę przychodów Spółki zaistniała już po wystawieniu faktury pierwotnej. W chwili wystawienia faktury pierwotnej. Spółka nie ma podstaw, aby jako przychód wykazywać inną kwotę niż wynikająca z owej faktury. Na dzień wystawienia faktury pierwotnej jest to jedyna prawidłowa kwota przychodu. Tym samym, nie ma podstaw, aby dokonywać korekty przychodu pierwotnie wykazanego (wstecz).
Skutki zdarzeń zaistniałych po wystawieniu faktury pierwotnej, w przedmiocie sprawy powinny być uwzględniane w rozliczeniach podatkowych na bieżąco. Reasumując, Spółka w związku z otrzymanym zwrotem towarów powinna dokonać korekty przychodów podatkowych na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu, w którym wystawiane są faktury korygujące. Brak jest więc podstaw do wstecznego korygowania przychodów ze sprzedaży, której dotyczy zwrot towarów. Za ujęciem zmian na bieżąco przemawia również fakt, iż w momencie sprzedaży nie można przewidzieć, czy towar zostanie w przyszłości zwrócony czy też nie.
Przyczyną zwrotu jest fakt, iż jeden dealer nie może znaleźć nabywcy końcowego na swoim obszarze, podczas gdy drugi zainteresowany jest zakupem tej maszyny. Zwrot jest więc wynikiem działań niezależnych od Spółki. W związku z tym, powinien być ujęty na bieżąco.
Potwierdzeniem tego stanowiska jest wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. (l SA/Bd 395/10), w którym Sąd stwierdził, że: „Zdaniem Sądu, trafne jest stanowisko Skarżącej, iż pomimo, że w rezultacie wskazanych ustaleń Spółka mogła liczyć się z ewentualną koniecznością dokonania w 2009 r. korekt zmniejszających jej przychody osiągnięte w grudniu 2008 r., to nie można twierdzić, że w dniu wystawienia faktury pierwotnej Spółka była w stanie przewidzieć wielkość obniżenia ceny sprzedaży.
(...) Mając na uwadze wskazany przez Spółkę we wniosku i przyjęty przez organ w zaskarżonej interpretacji stan faktyczny nie wynikają z niego żadne warunki uzasadniające obniżenie ceny sprzedaży saletrzaku od zaistnienia określonych okoliczności w roku podatkowym 2008, co prowadzi do wniosku, że zadeklarowana kwota przychodu należnego w roku podatkowym 2008, pozostaje kwotą należną dla tego okresu rozliczeniowego”. Należy podkreślić, że przychód wskazany w zeznaniach za okres w którym nastąpiła sprzedaż jest prawidłowy. Spełnia definicję przychodu (jest on wymagalny, bezwarunkowy i definitywny), nie ma więc podstaw by inaczej określać jego wysokość.
Istotne jest również brzmienie art. 7 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którym dochodem jest z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym. Powyższy przepis wskazuje, że - w związku z tym, że podatek dochodowy jest rozliczany rocznie - wpływ na kształtowanie przychodów i kosztów uzyskania przychodów w danym roku podatkowym mają zdarzenia zaistniałe właśnie w tym roku podatkowym, a nie w następnych latach podatkowych. Ponieważ w analizowanej sytuacji zdarzeniem mającym wpływ na kształtowanie przychodów jest zwrot towaru, jego skutki należy ująć w roku podatkowym, w którym on wystąpił.
Podobne stanowisko znajduje odzwierciedlenie w wyrokach sądów administracyjnych: we wskazanym powyżej wyroku WSA w Bydgoszczy z dnia 2 czerwca 2010 r. (l SA/Bd 395/10), w którym Sąd wskazał że: „Skoro zdarzenia uprawniające do korekty, w tym przypadku wystawienie faktury korygującej wystąpiły w roku 2009, to nie można na tej podstawie skorygować przychodów uzyskanych przez Spółkę w 2008 r. Słusznie wskazała Skarżąca w skardze, iż Spółka nie mogła w okresie przed dniem 20 marca 2009 r. domagać się innej kwoty należnej od kontrahenta, niż wynikająca z zawartej w listopadzie 2008 r. umowy i wystawionych przez nią faktur.
Faktura korygująca będąca skutkiem okoliczności, które miały miejsce w innym roku podatkowym niż sprzedaż i uzyskanie przychodu, powinna zostać rozliczona z przychodami tego roku, w którym została wystawiona”. Podobne stanowisko wyrażone zostało w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 13 czerwca 2005 r. (l SA/Wr 1849/03) oraz wyroku WSA w Opolu z dnia 28 kwietnia 2010 r. (l SA/Op 46/10).
Podsumowując, zdaniem Spółki, zmiany wysokości dochodu (poprzez zmniejszenie przychodów i odpowiadających im kosztów) wywołane zwrotem towarów i wynikające z faktur korygujących należy ująć na bieżąco (w momencie wystawienia faktur korygujących) ponieważ nie były one wynikiem błędu - faktury pierwotne dobrze odzwierciedlały rzeczywistość. Nie należy korygować wysokości przychodu wskazanego w deklaracjach za okresy, w których nastąpiła sprzedaż maszyn ponieważ przychód jest w nich określony w sposób prawidłowy, a zdarzenia wywołujące zmianę wysokości przychodu nastąpią w następnych latach podatkowych i Spółka nie będzie miała na nie wpływu.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
W myśl art. 12 ust. 3 tej ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Natomiast, na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie określają zasad dokonywania korekt przychodów. Brak jest również uregulowań dotyczących momentu powiększenia (zmniejszenia) przychodów, tj. czy przychód powiększa się (pomniejsza) w dacie korekty, czy też w dacie powstania przychodu należnego. Wobec powyższego, należy posłużyć się literalną wykładnią wyżej powołanych przepisów, która prowadzi do wniosku, że do przychodów podatkowych zalicza się tylko takie przychody, które są należne podatnikowi, czyli są wymagalne, niewątpliwe i bezwarunkowe, choć nie ma znaczenia, czy już je faktycznie uzyskał.
Należy podkreślić, iż faktura stanowi dowód księgowy będący podstawą ujmowania w księgach rachunkowych przychodu należnego oraz wskazuje na wielkość i wartość sprzedaży. Powinna potwierdzać więc jednoznacznie wartość transakcji. Natomiast faktury korygujące tę wartość korygują. Przychód należny wskazany na fakturze może być zatem korygowany poprzez wystawienie faktury korygującej. Tak więc faktura korygująca odnosi się do konkretnej faktury sprzedaży.
Stosownie do treści art. 15 ust. 1 ww. ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Powyższe oznacza, że wydatki związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, są kosztami uzyskania przychodów, o ile pozostają w związku przyczynowo - skutkowym z osiąganymi przychodami bądź służą zabezpieczeniu lub zachowaniu źródła przychodów. Należy przy tym zauważyć, że definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny.
Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania.
W oparciu o kryterium stopnia tego powiązania, ustawodawca wyróżnia koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami, których poniesienie przekłada się wprost na uzyskanie konkretnych przychodów (możliwe jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał związany z nimi przychód) oraz inne niż bezpośrednio związane z przychodami, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione jako prowadzące do ich osiągnięcia (tzw. koszty pośrednie).
Na mocy przepisów art. 15 ust. 4 – 4b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszty podatkowe bezpośrednio związane z przychodami: poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy oraz w roku podatkowym, są potrącalne w tym roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art.
15 ust. 4 ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po zakończeniu tego roku podatkowego do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia zeznania, jeżeli podatnicy są obowiązani do sporządzania takiego sprawozdania, albo złożenia zeznania, nie później jednak niż do upływu terminu określonego do złożenia tego zeznania, jeżeli podatnicy, zgodnie z odrębnymi przepisami, nie są obowiązani do sporządzania sprawozdania finansowego – są potrącalne w roku podatkowym, w którym osiągnięte zostały odpowiadające im przychody (art.
15 ust. 4b ustawy), odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w ust. 4b pkt 1 albo pkt 2, są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie (art. 15 ust. 4c ustawy). Z przedstawionego opisu sprawy wynika, iż Spółka importuje różnego rodzaju maszyny rolnicze i jest ich wyłącznym dystrybutorem. Dystrybucja odbywa się poprzez sieć niezależnych dealerów. Spółka sprzedaje maszyny dealerom, które oni następnie odsprzedają nabywcom końcowym (rolnikom).
Spółka zawiera z dealerami umowy dealerskie, zgodnie z którymi, każdy z dealerów ma wyznaczony teren działania i może prowadzić sprzedaż produktów tylko na swoim terenie. Wnioskodawca wskazał, iż w przyszłości zdarzać się mogą sytuacje, w których dealerzy nie będą mogli znaleźć na swoim terenie działania nabywcy końcowego na zakupione od Spółki maszyny. Jednocześnie maszyny będzie chciał nabyć inny dealer z innego obszaru. W takiej sytuacji, zgodnie z polityką Grupy, maszyna będzie podlegała zwrotowi do Spółki. Zwrot maszyn potwierdzony będzie porozumieniem zawartym pomiędzy Spółką a dealerem zwracającym maszynę. Wnioskodawca będzie następnie sprzedawał tą maszyną do drugiego dealera.
W związku ze zwrotem maszyny, Spółka wystawiać będzie faktury korygujące (które skorygują faktury wystawione przy pierwotnej sprzedaży maszyn podlegających zwrotowi). Zdarzać się mogą sytuacje, w których zwrot maszyn będzie miał miejsce po zakończeniu przez Spółkę i / lub dealera roku podatkowego, w którym dokonana została sprzedaż i wystawione były faktury pierwotne (w tym również po złożeniu zeznania podatkowego CIT-8 za ten rok). Uwzględniając powołane regulacje prawne stwierdzić należy, iż w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zasadnym będzie zmniejszenie przychodów do opodatkowania. Jednocześnie, korekta przychodu winna odnosić skutek do uprzednio wykazanego przychodu należnego.
Mając na uwadze powyższe, Spółka powinna dokonać korekty przychodu, wynikającej z wystawionej faktury korygującej, w stosunku do tego okresu, w którym wykazany został przychód podatkowy z pierwotnej sprzedaży maszyn podlegających zwrotowi i w konsekwencji odpowiednio korekty kosztu bezpośrednio związanego z uzyskaniem tego przychodu. Reasumując powyższe, rozliczenie zwrotu maszyn na potrzeby podatku dochodowego od osób prawnych poprzez zmniejszenie przychodów i odpowiadających im kosztów Spółka winna dokonać w okresie rozliczeniowym pierwotnych faktur.
W odniesieniu do powołanej przez Spółkę interpretacji stwierdzić należy, że zapadła ona w indywidualnej sprawie i nie jest wiążąca dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Ponadto należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądu nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.