INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.U.
Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z 25 czerwca 2013 r. (data wpływu 01 lipca 2013 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 01 lipca 2013 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z 16 sierpnia 2013 r. oraz z 30 września 2013 r. – o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie stosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Sp. z o.o. z uwagi na konieczność dostosowania parametrów oczyszczana ścieków do zaostrzonych wymogów usuwania azotu ogólnego, konieczność przystosowania oczyszczalni ścieków do przyjęcia większej ilości ścieków i poprawę warunków środowiskowych w najbliższym otoczeniu oraz na terenie gminy, zmuszony był do przeprowadzenia modernizacji oczyszczalni. Modernizacja trwała od roku 2009 a zakończono ją w roku 2010. Zakres przedsięwzięcia obejmował między innymi wymianę urządzeń technologicznych, wprowadzenie nowoczesnej automatyki i sterowania oraz zahermetyzowanie procesu odbioru ścieków dowożonych.
Spółka zwiększyła wartość początkową oczyszczalni ścieków i od zwiększonej wartości naliczała odpisy amortyzacyjne. W 2011 r. Spółka złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Działanie 4.2 „Infrastruktura wodno-ściekowa” – II dobór RPO na lata 2007 -2013, Priorytet IV „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego (…)”. W grudniu 2011 r. Spółka otrzymała I transzę dofinansowania. W myśl art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.), który stanowi, że nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych według zasad określonych w art. 16a – 16m od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie, Spółka wyłączyła z kosztów uzyskania przychodów taką część dotychczasowych odpisów amortyzacyjnych oczyszczalni ścieków, jaka odpowiada udziałowi otrzymanej dotacji w wartości początkowej tego środka trwałego.
Jednocześnie, Spółka uwzględniła artykuł 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy, który stanowi, że jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Spółka ustaliła udział przychodów zwolnionych z podatku dochodowego w przychodach podatkowych ogółem i tym wskaźnikiem ustaliła koszty zarządu, które jako koszty związane z dotacją (dochodem zwolnionym) podlegają na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów.
Stanowisko takie zajął Naczelnik Podlaskiego Urzędu Skarbowego w Białymstoku, postanowieniem Nr P-I/423/50/BŚ/05 z dnia 29.07.2005 r. Wskazał, że skoro spółka nie jest wstanie wyodrębnić kosztów przypadających na dochód zwolniony i opodatkowany, winna zastosować się do art. 15 ust. 2 i 2a ww. ustawy i ustalić koszty pośrednie (zarządu i administracji) związane z otrzymaną dotacją w takim stosunku, w jakim pozostają przychody zwolnione w ogólnej kwocie przychodów i że nie jest możliwe odstąpienie od odliczenia kosztów pośrednich związanych z otrzymaniem dotacji. Stanowisko to podtrzymał Dyrektor Izby Skarbowej w Białymstoku. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy prawidłowo Spółka zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego? Stanowisko Wnioskodawcy.
Spółka prowadzi tylko działalność opodatkowaną i zdaniem Spółki, że art. 15 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych: ust. 2: „Jeżeli podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów. ust. 2a: „Zasadę, o której mowa w ust. 2, stosuje się również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania; w takim przypadku przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się odpowiednio”; nie odnosi się do inwestycji realizowanych ze środków z Regionalnego Programu Operacyjnego, a stanowiących zwrot nakładów na wytworzenie, modernizację, przebudowę, rekonstrukcję środków trwałych.
Pismem z 30 września 2013 r. Wnioskodawca doprecyzował powyższe stanowisko w sprawie, że Jego zdaniem, art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania do kosztów zarządu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Na wstępie należy zaznaczyć, że zgodnie z zakresem jaki został wyznaczony zadanym przez Wnioskodawcę pytaniem i przedstawionym stanowiskiem, niniejsza interpretacja dotyczy wyłącznie prawidłowości zastosowania art. 15 ust. 2 i 2a ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j.
Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm.). Zgodnie z art. 15 ust. 1 ww. ustawy, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Konstrukcja wskazanego powyżej przepisu daje podatnikowi możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ustawy), pod warunkiem, że wykaże istnienie związku przyczynowego pomiędzy ich poniesieniem a powstaniem, zwiększeniem bądź też możliwością powstania przychodu.
Dotyczy to zarówno takich wydatków, które bezpośrednio przekładają się na uzyskanie konkretnych przychodów, jak i tych, których nie można w taki sposób przypisać do określonych przychodów, ale są racjonalnie uzasadnione, jako zmierzające do ich osiągnięcia. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Z tego względu, każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej.
Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 ustawy, czyli: został poniesiony przez podatnika, tj. w ostatecznym rozrachunku musi on zostać pokryty z zasobów majątkowych podatnika (nie stanowią kosztu uzyskania przychodu podatnika wydatki, które zostały poniesione na działalność podatnika przez osoby inne niż podatnik), jest definitywny (rzeczywisty), tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, poniesiony został w celu uzyskania, zachowania lub zabezpieczenia przychodów lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętych przychodów, został właściwie udokumentowany, nie może znajdować się w grupie wydatków, których zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów.
Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych różnicują przy tym zasady ujmowania kosztów dla celów podatkowych. W oparciu o kryterium stopnia powiązania istniejącego pomiędzy kosztem a celem, jakiemu ma służyć, ustawodawca wprowadził kategorie: kosztów uzyskania przychodów bezpośrednio związanych z przychodami i innych niż bezpośrednio związane z przychodami (tzw. kosztów pośrednich), odrębnie regulując moment ich potrącalności (art. 15 ust. 4, ust. 4b - 4d ustawy).
Ustawodawca przewidział przy tym wyjątkowe sytuacje, gdy pomimo prawidłowego dokumentowania ponoszonych wydatków i prowadzenia ewidencji rachunkowych w sposób rzetelny i niewadliwy, obiektywnie oceniając podatnik nie ma możliwości przypisania danego kosztu podatkowego wyłącznie do przychodów tworzących dochody opodatkowane albo przychodów tworzących inne dochody. Mieszczą się one w dyspozycjach art. 15 ust. 2 i 2a ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu, oraz koszty związane z przychodami z innych źródeł, a nie jest możliwe ustalenie kosztów uzyskania przypadających na poszczególne źródła, koszty te ustala się w takim stosunku, w jakim pozostają przychody z tych źródeł w ogólnej kwocie przychodów.
Zasada ta obowiązuje również w przypadku, gdy podatnik ponosi koszty uzyskania przychodów ze źródeł, z których część dochodów nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym albo jest zwolniona z tego opodatkowania – przepis art. 7 ust. 3 pkt 3 stosuje się wówczas odpowiednio (art. 15 ust. 2a ustawy).
W konsekwencji, metoda proporcjonalnego dzielenia kosztów, określona w art. 15 ust. 2 ustawy, ma zastosowanie, jeżeli kumulatywnie zaistnieją następujące przesłanki: podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których dochód podlega opodatkowaniu oraz przychody z innych źródeł, w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty uzyskania przychodów, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla poszczególnych źródeł przychodów.
Przepis art. 15 ust. 2a ustawy stosuje się natomiast, jeżeli zaistnieją łącznie następujące przesłanki: podatnik osiąga przychody ze źródeł, z których część dochodów podlega opodatkowaniu, a część nie podlega opodatkowaniu albo jest wolna od podatku, w związku z tym faktycznie ponosi określone koszty podatkowe, które są ujęte łącznie i nie ma możliwości ich wyodrębnienia dla przychodów tworzących dochód podlegający opodatkowaniu i tworzących dochód niepodlegający opodatkowaniu albo wolny od podatku. Podkreślenia wymaga, że omawiane przepisy art. 15 ust. 2 i 2a ustawy mają charakter szczególny.
Zakresem ich zastosowania objęte są wyłącznie przypadki, gdy przypisanie kosztów uzyskania przychodów do przychodów tworzących dochód opodatkowany i innych przychodów nie jest obiektywnie możliwe, a nie sytuacje, gdy takie wyodrębnienie kosztów było możliwe na podstawie posiadanych dokumentów, lecz podatnik zaniechał dokonania tej czynności. Pamiętać także należy, że ustalanie wielkości kosztów zgodnie z ww. zasadami może mieć zastosowanie jedynie w sytuacjach wyjątkowych i w odniesieniu do określonych kosztów, wspólnych dla obu źródeł przychodu, których nie można jednoznacznie przypisać do jednej z kategorii przychodów.
Do takich kosztów uzasadnione jest zastosowanie proporcji, o której mowa w ww. przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Z przedstawionego opisu sprawy wynika, że Spółka w 2011 r. złożyła wniosek o dofinansowanie projektu w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Działanie 4.2 „Infrastruktura wodno-ściekowa” – II dobór PRO na lata 2007 -2013, Priorytet IV „Poprawa stanu środowiska naturalnego oraz bezpieczeństwa ekologicznego i przeciwpowodziowego (…)”. W grudniu 2011 r. Wnioskodawca otrzymał transzę dofinansowania.
Spółka ustaliła udział przychodów zwolnionych z podatku dochodowego w przychodach podatkowych ogółem i tym wskaźnikiem ustaliła koszty zarządu, które jako koszty związane z dotacją (dochodem zwolnionym) podlegają na mocy przepisu art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wyłączeniu z kosztów uzyskania przychodów. Kwestią wymagającą rozstrzygnięcia jest ustalenie, czy Spółka prawidłowo zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków i kosztów bezpośrednio sfinansowanych z dochodów (przychodów), o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, lub ze środków, o których mowa w art. 33 ust. 4 ustawy z dnia 24 kwietnia 2003 r. o działalności pożytku publicznego i o wolontariacie. Z powyższego przepisu wynika, że wydatki sfinansowane z dochodów, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 14a, 23, 24, 42, 47, 48, 52 i 53, wolnych od podatku, nie mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów.
Ustawowe wyłączenie określonych wydatków z kosztów uzyskania przychodów powoduje, że w opisanej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy art. 15 ust. 2 i 2a omawianej ustawy. Z przywołanego wyżej art. 16 ust. 1 pkt 58 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych wynika, że jeżeli podatnik zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie są kosztem uzyskania przychodów, powinien je z tych kosztów wyłączyć w całości.
Natomiast skoro dany koszt jest wyłączony z kosztów uzyskania przychodów, to nie może być jednocześnie uwzględniony w tych kosztach w proporcji, o której mowa w art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W konsekwencji, Spółka nieprawidłowo zastosowała art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – nie ujmując jako koszty uzyskania przychodów kosztów zarządu wynikających z proporcji ustalonej jako stosunek przychodu z dotacji w ogólnej kwocie przychodu podatkowego.
Z uwagi jednak na jej stanowisko w rozpatrywanej sprawie, tj. że wskazany art. 15 ust. 2 i 2a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie ma zastosowania, należało uznać je za prawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.