INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. z 2007 r. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej Miejskie Przedsiębiorstwo Gospodarki Mieszkaniowej – reprezentowanej przez Pełnomocnika Pana D. G. – przedstawione we wniosku z dnia 21 grudnia 2007 r. (data wpływu 27.12.2007 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 grudnia 2007 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
Spółka prowadzi działalność gospodarczą m.in. w zakresie zarządzania (administrowania) nieruchomościami, które na podstawie przepisów ustawy z dnia 10 kwietnia 1974 r. Prawo lokalowe były przekazane w zarząd przymusowy, a od dnia wejścia w życie ustawy z dnia 2 lipca 1994 r. o najmie lokali i dodatkach mieszkaniowych do czynności Spółki dotyczących takich nieruchomości stosuje się przepisy Kodeksu cywilnego o prowadzeniu cudzych spraw bez zlecenia.
W stosunku do jednej z nieruchomości, jej prawowity właściciel, z chwilą stwierdzenia nabycia przez niego spadku (2001 r.) wystąpił z roszczeniem: wydania nieruchomości, wydania uzyskanych wpływów od lokatorów (za okres od 12.11.1997 r.- 31.07.2002 r.), a także zapłaty określonych kwot tytułem naprawienia szkody wyrządzonej przez Spółkę wskutek nie dołożenia należytej staranności podczas prowadzenia spraw właściciela (pobieranie czynszu w zaniżonych stawkach – w stosunku do stawek rynkowych – wielkościach w okresie od 1997 r. do 2002 r.).
Na okoliczność dwóch pierwszych roszczeń, Spółka zawarła ugodę z właścicielem, wskutek której wydała mu nieruchomość oraz wypłaciła pobrane wpływy z nieruchomości, w tym wpływy od najemców lokali mieszkalnych i użytkowych (po pomniejszeniu ich wielkości o poniesione przez Spółkę uzasadnione wydatki i nakłady). W przypadku trzeciego z roszczeń, właściciel wytoczył Spółce powództwo przed sądem powszechnym. W rezultacie uzyskał korzystny dla siebie wyrok.
Od wyroku Sądu Okręgowego w P. Spółka złożyła apelację (w odniesieniu do części zasądzonej na rzecz właściciela kwoty), którą oparła o dwa zasadnicze argumenty: Spółka zarzuciła sądowi I instancji, iż oparł swoje uzasadnienie na błędnym założeniu, iż powódka poniosła szkodę, będącą stratą jako wypadkową pomiędzy czynszami pobranymi i przekazanymi przez Spółkę a czynszem, który mógł być pobrany, gdyby Spółka uwzględniła wartość rynkową tych czynszów.
Zdaniem Spółki, w analizowanej sytuacji można mówić o ewentualnych utraconych korzyściach powódki, przy czym najistotniejszą kwestią jest wykazanie – czego nie uczyniła powódka – dużego prawdopodobieństwa, graniczącego z pewnością, iż ustalenie i uzyskanie wyższych czynszów było możliwe.
Spółka nie zgodziła się również ze stanowiskiem sądu I instancji, iż w analizowanej sytuacji nie może być mowy o przyczynieniu się powódki do powstania szkody, gdyż od roku 1997 powódka posiadała informacje o nabyciu spadku oraz o podmiocie zarządzającym nieruchomością będącą jej własnością, a nie uczyniła żadnych kroków w celu chociażby poinformowania Spółki o nabyciu spadku, ani tym bardziej w celu ustalenia jakichkolwiek warunków prowadzenia jej spraw w związku z przedmiotową nieruchomością.
W wyniku wydanego wyroku przez sąd apelacyjny Spółka zobowiązana została do zapłaty na rzecz właściciela określonej kwoty tytułem naprawienia szkody, lecz w wysokości niższej niż zasądził to w pierwszej instancji Sąd Okręgowy. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w związku z przedstawionym stanem faktycznym, poniesiony przez Spółkę wydatek związany z zapłatą zasądzonych kwot z tytułu naprawienia szkody właścicielowi nieruchomości, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów, stosownie do treści art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, poniesiony wydatek związany z zapłatą zasądzonych kwot z tytułu naprawienia szkody właścicielowi nieruchomości, będzie stanowił koszt uzyskania przychodów. Zaprezentowane przez Spółkę stanowisko wynika z następujących przepisów. Artykuł 15 ust. 1 ww. ustawy zawiera ogólną definicję kosztów uzyskania przychodów. W myśl tego przepisu, kosztami uzyskania przychodów z poszczególnego źródła są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Aby zatem można uznać jakiś wydatek za koszt uzyskania przychodu, muszą być spełnione dwa warunki: celem jego poniesienia powinno być osiągnięcie przychodów lub służyć on powinien zachowaniu albo zabezpieczeniu źródła przychodów, wydatek nie może znajdować się na liście zawartej w art. 16 ww. ustawy, stanowiącej katalog wydatków, które nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, pomimo wykazywania związku z przychodem.
Ponieważ wydatki z tytułu naprawienia szkody nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 wymienionej ustawy, o możliwości zaliczenia tego rodzaju wydatków decydowała będzie wyłącznie okoliczność, czy wydatek ten spełnia podstawową przesłankę wynikającą z art. 15 ust. 1 ustawy. Wydatek został poniesiony w celu osiągnięcia przychodu, gdy wiąże się z konkretnym źródłem przychodu i spowodował lub mógł spowodować osiągnięcie (powstanie, zwiększenie) przychodu. Kosztem uzyskania przychodu nie będzie taki wydatek, który obiektywnie nie może prowadzić do osiągnięcia przychodu, ani też nie może mieć żadnego wpływu na uzyskiwany przychód bądź jego źródło.
Z brzmienia art. 15 ust. 1 ustawy nie wynika, iż warunkiem koniecznym uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodu jest wykazanie jego bezpośredniego związku z konkretnym przychodem. Stąd też właściwszym wydaje się być – znajdujące odzwierciedlenie w niektórych wyrokach NSA i piśmiennictwie – stanowisko, zgodnie z którym ponoszone przez podatnika wydatki i nakłady oceniać należy pod kątem ich szerzej rozumianej celowości, a więc dążenia do uzyskania przychodu, a nie rezultatu w postaci konkretnego przychodu.
O tym co jest celowe, potrzebne w prowadzonej działalności, decyduje z kolei podmiot prowadzący działalność, a nie organ podatkowy, który według własnego uznania przesądza, co było niezbędne, a co nie, dla uzyskania określonego przychodu (np. wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., SA/Gd 3458/95). W takim ujęciu do kosztów uzyskania przychodu zaliczyć więc należy także wydatki i nakłady poniesione w celu zachowania i zabezpieczenia źródła przychodów.
Kosztami uzyskania przychodów będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim, jeśli zostanie wykazane, że zostały w sposób racjonalny poniesione w celu uzyskania przychodów (w tym dla zagwarantowania funkcjonowania źródła przychodów), nawet wówczas gdyby z obiektywnych powodów przychód nie został osiągnięty (np. wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., I SA/Wr 482/97, niepublikowany).
Wspomniany przepis art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera wyraźnego stwierdzenia, że między poniesionym wydatkiem a osiągniętym przychodem musi zachodzić skonkretyzowany i bezpośredni związek przyczynowo-skutkowy, ponieważ nie wszystkie koszty ponoszone przez podatników są bezpośrednio związane z osiągnięciem przychodu. Związek ten może mieć charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika. Koszty funkcjonowania podatnika, jakkolwiek poniesione w celu uzyskania przychodu, nie są bezpośrednim czynnikiem uzyskania konkretnego przychodu (wyrok NSA sygn. akt S.A./Rz 406/98, z 20 listopada 1998 r.).
Ponadto, jeżeli dłużnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, to zarówno koszty procesowe, jak i kwoty zasądzone z tytułu naprawienia szkody powinny stanowić koszty uzyskania przychodu, bowiem jakkolwiek nie nastąpił faktycznie przyrost przychodu, to jednak poniesione koszty sądowe związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela oraz kwoty zasądzone z tytułu naprawienia szkody wierzycielowi są związane z zachowaniem lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Zapłata przez Spółkę kwot z tytułu naprawienia szkody, zdaniem Spółki, spełniać będzie podstawową przesłankę wynikającą z powołanego art. 15 ust. 1 ww. ustawy z następujących przyczyn.
Nieruchomość zwrócona właścicielowi, który wystąpił z dodatkowym roszczeniem opisanym w stanie faktycznym, w wyniku wydanych w 1975 r. decyzji, została przekazana Skarbowi Państwa w zarząd państwowy, a następnie oddana do zarządzania Spółce.
Z chwilą powstania Spółki jedynym jej udziałowcem było miasto P. Zważyć również należy, iż powstanie Spółki poprzedzone było – z racji statusu jego jedynego udziałowca – uchwałą nr XXX Rady Miejskiej P. z 29 grudnia 1992 r., z której wynika, iż działalność gospodarcza prowadzona przez Spółkę (jako nowoutworzony wówczas podmiot) miała być kontynuacją wykonywania zadań własnych gminy P. Jak zatem widać, Spółka jakkolwiek powołana jako podmiot prawa handlowego, od samego początku była z założenia podmiotem, za pośrednictwem którego gmina P. wykonywała zadania własne, określone w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm.).
Zadania własne gminy P., Spółka realizowała w zakresie zarządzania nieruchomościami stanowiącymi własność gminy, jak i przejętymi od Skarbu Państwa w wyniku wywłaszczenia pierwotnych właścicieli. Zarządzanie nieruchomościami w tym konkretnym przypadku polegało na administrowaniu nieruchomościami na zlecenie gminy P., co oznaczało, iż de facto Spółka, jako podmiot, któremu oddano w trwały zarząd nieruchomości, była zobowiązana do gospodarowania nimi w sposób określony w ustawie z dnia 29 kwietnia 1985 r. o gospodarce gruntami i wywłaszczaniu nieruchomości (Dz. U. z 1991 r. Nr 30, poz. 127 ze zm.) oraz ustawie z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (Dz. U. Nr 115,poz.
741 ze zm.). W kontekście powołanych przepisów Spółka zobligowana była respektować uchwały i zarządzenia gminy P., a dotyczące m.in. kwestii ustalania wielkości opłat czynszowych. Ponadto warto wskazać, iż wydatki, które ostatecznie Spółka będzie zobowiązana zapłacić wykazują związek z prowadzoną przez Spółkę działalnością, w której prowadzeniu Spółka wykazała należytą staranność.
Jak wykazuje bowiem Spółka w apelacji od wyroku sądu I instancji, w analizowanej sytuacji nie wystąpiło na tyle duże prawdopodobieństwo, by wyższy czynsz mógł być przez Spółkę uzyskany, jak również Spółka wykazuje, iż do ewentualnych utraconych korzyści powódki przyczyniła się ona sama, nie informując Spółki o nabyciu spadku i nie uczestnicząc w jakikolwiek sposób w administrowaniu nieruchomością stanowiącą jej własność. Z tego względu należy uznać, iż wydatki z tytułu naprawienia szkody będą mogły stanowić koszy uzyskania przychodów, gdyż spełniają przesłanki wynikające z art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Są to tego rodzaju koszty, które nie wykazują skonkretyzowanego związku przyczynowo-skutkowego z przychodami, aczkolwiek można im przypisać charakter pośredni, jak np. w przypadku kosztów funkcjonowania podatnika, gdyż w rzeczywistości odnoszą się m.in. do zapobieżenia ewentualnych strat w związku z innymi nieruchomościami zarządzanymi przez Spółkę, a o nieuregulowanym statusie prawnym.
Stanowisko to potwierdza m.in. decyzja Izby Skarbowej w Warszawie nr 1401/PD-4230Z-101/05/ZO z 25 listopada 2005 r., w której Dyrektor Izby wyjaśnił, że: jeżeli dłużnik przegra proces o zapłatę, w toku którego sporne było istnienie lub wysokość zobowiązania, to powinien on przede wszystkim wykazać, że były to działania związane z obroną przed roszczeniami wierzyciela podejmowanymi w celu zmniejszenia przychodu, a więc w związku z tym koszty mieszczą się w dyspozycji art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 (…). Kosztami uzyskania przychodu są więc wszelkie racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z działalnością gospodarczą, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodów. Aby wydatek mógł zostać zaliczony do kosztów, należy zatem ocenić jego związek z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz możliwość osiągnięcia przychodu.
Z oceny tego związku powinno wynikać, że poniesiony wydatek obiektywnie może przyczynić się do osiągnięcia przychodu – w okresie ponoszenia kosztów lub w przyszłości. W związku z powyższym, kosztami będą zarówno koszty pozostające w bezpośrednim związku z uzyskiwanymi przychodami, jak i pozostające w związku pośrednim. Ponadto zaliczenie danego wydatku do kosztów podatkowych uzależnione jest od tego, czy nie mieści się on w katalogu wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, tj. w art. 16 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z dnia 15 lutego 1992 r. (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.).
Działania podmiotu gospodarczego mogą niekiedy doprowadzić do naruszenia dóbr innych osób i z tego tytułu może być on zmuszony do zapłaty kar umownych i odszkodowań. Na podstawie przepisu art. 16 ust. 1 pkt 22 ww. ustawy nie uważa się za koszty uzyskania przychodów kar umownych i odszkodowań z tytułu: wad dostarczonych towarów, wykonanych robót i usług, zwłoki w dostarczeniu towaru wolnego od wad, zwłoki w usunięciu wad towarów albo wykonanych robót i usług. Należy zauważyć, iż powyższy przepis nie ma w przedstawionym stanie faktycznym zastosowania.
Nie oznacza to jednak, że fakt nie zaliczenia danego rodzaju kosztów do wydatków niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, nie przesądza o tym, czy wydatek ten jest kosztem uzyskania przychodów. Podatnik bowiem zobowiązany jest do wykazania, że poniósł koszt celowy i zasadny z punktu widzenia prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca zobowiązany został – na podstawie wyroku sądu – do wypłaty określonej kwoty z tytułu naprawienia szkody właścicielowi nieruchomości. W tym miejscu należy zaznaczyć, iż tut.
Organ nie jest uprawniony do przeprowadzenia analizy, czy Wnioskodawca dochował należytej staranności w trakcie administrowania przedmiotową nieruchomością, jednakże sąd przyznając właścicielowi odszkodowanie przesądził winę Spółki. Stosownie do postanowień zawartych w art. 355 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.) dłużnik obowiązany jest do staranności ogólnie wymaganej w stosunkach danego rodzaju (należyta staranność). Ponadto z treści art. 355 § 2 ww. ustawy wynika, iż należytą staranność dłużnika w zakresie prowadzonej przez niego działalności gospodarczej określa się przy uwzględnieniu zawodowego charakteru tej działalności.
Odszkodowania są sposobem naprawienia szkody, w tym m.in. szkody powstałej na skutek niewykonania lub nienależytego wykonania zobowiązania. Zgodnie bowiem z art. 361 § 2 ustawy Kodeks cywilny odszkodowanie to świadczenie, które wyrównuje straty poniesione przez poszkodowanego oraz utracone przez niego korzyści. Stosownie do zapisu art. 471 tej ustawy, dłużnik obowiązany jest do naprawienia szkody wynikłej z nienależytego wykonania zobowiązania, chyba, że niewykonanie lub nienależyte wykonanie jest następstwem okoliczności, za które dłużnik odpowiedzialności nie ponosi.
Wykonanie w sposób wadliwy zobowiązania jest równoznaczne z nienależytym wykonaniem zobowiązania w rozumieniu przepisów Kodeksu cywilnego. Z art. 472 ww. ustawy wynika zasada, że dłużnik jest odpowiedzialny za niezachowanie należytej staranności, jeżeli ze szczególnego przepisu ustawy albo z czynności prawnej nie wynika nic innego. Wobec powyższego, wydatki poniesione przez Spółkę na wypłatę zasądzonych kwot z tytułu naprawienia szkody właścicielowi nieruchomości nie stanowią kosztów uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Nie ma tutaj znaczenia fakt, iż przedmiotowe wydatki nie znajdują się w katalogu kosztów niestanowiących kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Wypłacone przez Spółkę kwoty z tytułu naprawienia szkody wiążą się pośrednio z prowadzoną działalnością gospodarczą, jednakże oceniając ich charakter nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy zapłatą tych kwot a uzyskanym przez Wnioskodawcę przychodem. Celem zapłaty przedmiotowych kwot nie jest bowiem uzyskanie przychodu, lecz – jak wskazuje Wnioskodawca – zapobieżenie ewentualnym stratom w związku z innymi nieruchomościami zarządzanymi przez Spółkę.
Nadmienia się również, że powołane przez Spółkę: wyrok NSA z dnia 28 lutego 1997 r., sygn. akt SA/Gd 3458/95, wyrok NSA z dnia 12 maja 1999 r., sygn. akt I SA/Wr 482/97, wyrok NSA z dnia 20 listopada 1998 r., sygn. akt S.A./Rz 406/98, decyzja Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 25 listopada 2005 r., nr 1401/PD-4230Z-101/05/ZO nie mogą stanowić podstawy do wydania przez tut. Organ interpretacji indywidualnej uznającej stanowisko Wnioskodawcy za prawidłowe, gdyż rozstrzygnięcia te wydane zostały w indywidualnej sprawie konkretnego zainteresowanego i w oparciu o przedstawiony przez niego stan faktyczny.
Rozstrzygnięcia dokonane przez Sąd, czy inne organy podatkowe nie posiadają waloru wykładni powszechnej, co oznacza, że organy podatkowe nie są związane rozstrzygnięciami sądów administracyjnych, czy innych organów w indywidualnych sprawach. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.