INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, reprezentowanej przez Pełnomocnika Panią, przedstawione we wniosku z dnia 07 sierpnia 2008 r. (data wpływu 11.08.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 11 sierpnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia momentu dokonania korekty przychodu w związku z wystawieniem faktury korygującej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny oraz opis zdarzenia przyszłego. Wnioskodawca (dalej: Spółka) jest producentem pieczywa. Odbiorcami wyrobów Spółki są głównie przedsiębiorcy prowadzący sklepy oferujące m.in. produkty spożywcze.
Aktualnie Spółka wdraża nowy system księgowy i w związku z tym analizuje wybrane rozwiązania w zakresie organizacyjnym oraz finansowo - księgowym. W związku z wprowadzeniem nowego systemu Spółka ma wątpliwości dotyczące (i) problematyki ujmowania w rozliczeniach podatkowych zwrotu towarów oraz faktur korygujących, dokumentujących pomyłkę w cenie, bądź w ilości wydanych towarów, (ii) sposobu wystawiania faktur korygujących oraz (iii) rozpoznawania momentu powstania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z ustaleniami Spółki i nabywców jej produktów mają oni prawo do zwrotu pieczywa w sytuacji istnienia wad w pieczywie w postaci np. pleśni.
Zwrot towaru jest dokumentowany przez pracownika Spółki protokołem przyjęcia wadliwego towaru, co jest równoznaczne z uznaniem reklamacji przez Spółkę za zasadną. Na podstawie protokołu przyjęcia towaru Spółka wystawia odpowiednią fakturę korygującą, dokumentującą zwrot, przy czym zdarzają się sytuacje, w których faktura korygująca wystawiana jest znacznie później niż protokół przyjęcia towaru. Ponadto w toku prowadzonej działalności mają miejsce sytuacje, w których Spółka dokonując sprzedaży przyjmuje na fakturze błędną cenę bądź ilość zbywanych towarów (niezgodną z ustaleniami poczynionymi z kontrahentami i faktycznie dostarczoną ilością danego towaru).
W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca zmieniająca cenę i / lub ilość towarów, tak aby wskazane wielkości były zgodne z pierwotnie poczynionymi ustaleniami z danym kontrahentem i rzeczywiście dostarczonymi wyrobami. Spółka dostarcza swoje towary odbiorcom co kilka dni bądź codziennie (w każdy dzień roboczy), czyli w sposób ciągły (wyodrębnienie konkretnego świadczenia stron jest w tym przypadku trudne lub niemożliwe).
W nawiązaniu do powyższego, Spółka pragnie potwierdzić swoje stanowisko, w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych dotyczące: momentu wpływu wystawianych faktur korygujących dla potrzeb rozliczeń z tytułu podatku dochodowego od osób prawnych, w sytuacji, gdy przyczyną wystawienia faktur korygujących był (i) zwrot towarów (ii) błędne określenie ceny lub ilości faktycznie wydanych towarów na fakturze, momentu rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych.
W jakim momencie Spółka powinna zmniejszyć swoje przychody na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w związku z otrzymanym zwrotem towarów – w momencie fizycznego zwrotu towaru potwierdzonego podpisaniem odpowiedniego protokołu, czy w momencie wystawienia przez Spółkę faktury korygującej, dokumentującej zwrot towarów? W szczególności, czy w sytuacji, gdy zwrot towarów i podpisanie protokołu zwrotu ma miejsce w danym roku podatkowym a faktura korygująca, dokumentująca omawiany zwrot, jest wystawiana w kolejnym roku podatkowym, Spółka jest zobowiązana do odpowiedniego zmniejszenia przychodu wykazanego w roku, w którym dokonano zwrotu?
Czy w sytuacji, gdy zwrot towarów potwierdzony podpisaniem odpowiedniego protokołu oraz następujące po nim wystawienie faktury korygującej mają miejsce w tym samym roku podatkowym, dopuszczalne jest korygowanie przychodów Spółki dopiero w momencie wystawienia faktury korygującej?
Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zwiększającej ilość sprzedanych towarów bądź zwiększającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny / ilości), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?
Czy w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów bądź zmniejszającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny / ilości), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów, czy w miesiącu wystawienia przez Spółkę faktury korygującej?
Czy w przypadku, gdy dostawa towarów ma miejsce w danym miesiącu, a wystawienie faktury następuje w jednym z kolejnych 7 dni, licząc od dnia dostawy (co ma miejsce już w kolejnym miesiącu), Spółka jest zobowiązana do rozpoznania przychodu na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w momencie dostawy towaru, czy też w momencie wystawienia faktury dokumentującej sprzedaż towaru? Przedmiotem niniejszej interpretacji indywidualnej jest odpowiedź na pytanie trzecie dotyczące opisanego zdarzenia przyszłego.
Wniosek Spółki w zakresie pozostałych pytań został rozpatrzony odrębnymi interpretacjami, i tak: w zakresie pytania pierwszego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-2/KS, ILPB3/423-504/08-3/KS, w zakresie pytania drugiego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-4/KS, ILPB3/423-504/08-5/KS, w zakresie pytania trzeciego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-6/KS, w zakresie pytania czwartego dotyczącego przedstawionego stanu faktycznego oraz opisu zdarzenia przyszłego w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPB3/423-504/08-8/KS i ILPB3/423-504/08-9/KS.
Ponadto informuje się, że w zakresie stanów faktycznych oraz zdarzeń przyszłych dotyczących podatku od towarów i usług, wydane zostały interpretacje w dniu 10 listopada 2008 r., nr ILPP1/443-785/08-2/KG, ILPP1/443-785/08-3/KG, ILPP1/443-785/08-4/KG, ILPP1/443-785/08-5/KG, ILPP1/443-785/08-6/KG, ILPP1/443-785/08-7/KG, ILPP1/443-785/08-8/KG, ILPP1/443-785/08-9/KG, ILPP1/443-785/08-10/KG, ILPP1/443-11/KG. Własne stanowisko w zakresie pytania trzeciego.
Zdaniem Wnioskodawcy, mając na uwadze argumenty przedstawione w stanowisku Spółki dotyczącym pytania drugiego (odnośnie wystawiania faktur korygujących i ich klasyfikacji ze względu na przyczynę wystawienia faktury korygującej), w sytuacji, gdy faktura korygująca wystawiona w celu skorygowania pierwotnego błędu np. w zakresie ceny / ilości skutkuje zmniejszeniem ilości sprzedanych towarów bądź ceny jednostkowej towaru, Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego z tytułu dokonanej dostawy towarów.
Według Spółki w przedmiotowej sprawie podstawą wystawienia faktury korygującej jest błąd, który istniał już w momencie wystawiania faktury pierwotnej, a nie zmiana ceny sprzedaży wynikająca z późniejszych uzgodnień stron kontraktu. W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej, powinna skorygować przychody okresu, w którym została wystawiona faktura pierwotna, gdyż korekta dotyczy rozliczeń, które od samego początku były udokumentowane i wykazane w rozliczeniach podatkowych w sposób nieprawidłowy.
Na poparcie powyższego stanowiska Spółka przytacza interpretację przykładową indywidualną wydaną w tym zakresie przez Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach z dnia 16 kwietnia 2008 r. (IBPB3/423-66/08/PP/KAN-689/08), który uznał za prawidłowe następujące stanowisko wnioskodawcy: „Zdaniem wnioskodawcy w przedmiotowej sprawie występuje sytuacja pierwsza a więc wystąpienie błędu. Powyższe opiera się na założeniu, że jedna ze stron kontraktu błędnie interpretuje jej zapisy i tym samym stosuje błędne ceny. Nie jest to przyznanie rabatu wynikającego z późniejszej decyzji stron kontraktu, ale skorygowanie nieprawidłowych od początku rozliczeń z tego tytułu.
W związku z tym Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku wystawienia faktur korygujących na minus powinna skorygować przychody roku 2007 o wystawione w roku 2008 korekty”. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy, w części dotyczącej pytania trzeciego, w sprawie oceny prawnej przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 12 ust.1 pkt 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r., Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i ust.4 oraz 13 i 14, są w szczególności: otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, w tym również różnice kursowe.
Stosownie do art. 12 ust. 3 ww. ustawy, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższej definicji przychodów wynika, że: w momencie sprzedaży towaru u sprzedającego powstaje z tego tytułu przychód należny.
Podatnik ma obowiązek wykazać ten przychód i odprowadzić zaliczkę na podatek również w sytuacji, gdy kontrahent nie zapłaci należności, bowiem przychodem są kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, w momencie zwrotu towaru i udokumentowania tego faktu fakturą korygującą, wystawioną zgodnie z przepisami Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.) następują określone konsekwencje w podatku dochodowym.
Przychód w wysokości wartości zwróconego towaru przestaje być należny. Sprzedawca może zmniejszyć swoje przychody o wartość zwróconych mu towarów; zwrot powinien być uwzględniony po stronie przychodów poprzez ich zmniejszenie w roku, w którym miał miejsce zwrot towarów uwzględniony w fakturze korygującej. Zasady rozpoznawania przychodów określonych w art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, uregulowane są w art. 12 ust. 3a- 3e.
Zgodnie z art. 12 ust. 3a ww. ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c-3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności. Zasady wystawiania faktur korygujących regulują przepisy § 16 i § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 95, poz. 798 z późn. zm.).
Z przepisów tych wynika, że faktura korygująca winna zostać wystawiona w przypadku, gdy po wystawieniu faktury pierwotnej: udzielony został rabat (bonifikata, opust, uznana reklamacja, skonto), zwrócony został towar, nabywca otrzymał zwrot kwot nienależnych, doszło do zwrotu nabywcy zaliczek, przedpłat, zadatków lub rat, podlegających opodatkowaniu, podwyższono cenę, stwierdzono pomyłkę w cenie, stawce lub kwocie podatku bądź w jakiejkolwiek innej pozycji faktury. Faktura korygująca nie dokumentuje odrębnego, niezależnego zdarzenia gospodarczego, lecz odnosi się ściśle do stanu zaistniałego w przeszłości. Punktem odniesienia do faktury korygującej jest zatem faktura pierwotna.
Należy rozróżnić dwie sytuacje: kiedy korekta jest wynikiem błędu (korekta winna być przyporządkowana do roku, którego dotyczy), kiedy korekta jest wynikiem działań niezależnych od firmy (korekta powinna być rozpoznawana na bieżąco) Z pierwszej sytuacji wynika, iż faktura pierwotna dokumentująca sprzedaż została wystawiona błędnie. Na przykład z błędnie zastosowaną ceną. Natomiast sytuacja druga dotyczy stanu, gdy faktura pierwotna została wystawiona poprawnie, natomiast po dokonaniu sprzedaży strony ustaliły / przyznały np. rabat, bonifikatę, skonto bądź dokonały zwrotu wadliwego towaru.
Wtedy to, w momencie np. zwrotu wadliwego towaru należy rozpoznać przychód (a właściwie jego pomniejszenie). Z przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego wynika, iż w toku prowadzonej przez Niego działalności gospodarczej, mają miejsce sytuacje, w których Spółka dokonując sprzedaży towarów przyjmuje na fakturze błędną cenę bądź ilość zbywanych towarów (niezgodną z ustaleniami poczynionymi z kontrahentami i faktycznie dostarczoną ilością danego towaru). W konsekwencji wystawiana jest faktura korygująca zmieniająca cenę i / lub ilość towarów. W przedmiotowej sprawie występuje sytuacja pierwsza a więc wystąpienie błędu. W ocenie tut.
Organu, w przypadku wystawienia faktury korygującej zmniejszającej ilość sprzedanych towarów bądź zmniejszającej cenę jednostkową towaru (w sytuacji gdy pierwotna faktura zawierała błędy w zakresie ceny bądź ilości sprzedanych towarów), Spółka powinna uwzględnić dokonaną korektę w miesiącu powstania pierwotnego obowiązku podatkowego na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.