INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 17 listopada 2008 r. (data wpływu 20.11.2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania przy zamianie jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji gazu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 20 listopada 2008 r. został złożony ww. wniosek – uzupełniony pismem z dnia 20 stycznia 2009 r. (data wpływu 26.01.2009 r.) - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów i kosztów jego uzyskania przy zamianie jednostek uprawnień do emisji gazu na jednostki redukcji emisji gazu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący opis zdarzenia przyszłego.
Spółka objęta jest systemem handlu uprawnieniami do emisji gazu CO2, o których mowa w ustawie z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784). W tym roku Spółka zawarła umowę zamiany 10.000 jednostek uprawnień EUA na uprawnienia CER z kontrahentem zagranicznym (z kraju wspólnotowego). Przedmiotem umowy jest dostawa uprawnień EUA na rachunek kontrahenta zagranicznego i jednocześnie dostawa uprawnień CER dokonana na rachunek Spółki przez kontrahenta zagranicznego.
Dostawa uprawnień – 10.000 jednostek EUA – ma nastąpić w ciągu 10 dni po przyznaniu Spółce uprawnień, natomiast dostawa CER na rachunek Spółki od kontrahenta zagranicznego ma nastąpić w pięciu równych ratach po 2.000 jednostek rocznie. Strony są zobowiązane do wystawienia faktury na sprzedaż jednostek EUA i CER w wysokości wartości kontraktowej, tj. 10.000 jednostek. Różnica między cenami EUA, a CER zostanie wpłacona na rachunek Spółki, a bilans ilości praw pozostaje bez zmian. Dzięki zamianie, o której mowa, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych jednostek EUA i CER.
W piśmie z dnia 20 stycznia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, Spółka poinformowała, iż posiada Ona uprawnienia do emisji gazów do powietrza, które zostały przyznane na lata 2008 – 2012 w ilości 21.904 (Dz. U. z 01.07.2008 r. Nr 202, poz. 1248). Uprawnienia do emisji są przyznawane prowadzącemu instalację na okres rozliczeniowy, z podziałem na poszczególne lata tego okresu.
Spółka wyjaśniła zatem, iż sprawa dotyczy jednostek uprawnień do emisji gazów (EUA) posiadanych przez Nią w ramach ilości jednostek przyznanych na okres rozliczeniowy 2008 – 2012. Jednocześnie Spółka wskazała, iż jej pytanie dotyczy tylko zamiany jednostek uprawnień EUA na jednostki redukcji CER, dzięki której Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych tych jednostek. Ponieważ rzeczywistą emisję można pokryć nie tylko jednostkami emisji (EUA), ale również jednostkami redukcji (CER) Spółka zamierza umorzyć jednostki redukcji w celu pokrycia własnej emisji.
Możliwość taka w wysokości 10 % emisji wynika z Krajowego Planu Rozdziału Uprawnień do emisji CO2 na lata 2008 – 2012. W związku z powyższym zadano następujące pytania w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Czy w świetle przepisów ustawy z dnia 22.12.2004 r. o handlu uprawnieniami emisji do powietrza gazów cieplarnianych oraz ustawy z dnia 15.02.1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych podlegają opodatkowaniu czynności z umów zawartych z kontrahentem z kraju wspólnotowego, innych niż sprzedaż, tj. zamiany jednostek uprawnień do emisji EUA na jednostki redukcji CER? Kiedy nastąpi przychód w przypadku zamiany uprawnień i kiedy wystąpi koszt uzyskania tego przychodu?
Zdaniem Wnioskodawcy, zamiana uprawnień EUA na CER, stanowiąca zbywalne prawa majątkowe ma miejsce w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Przy zamianie praw należy ustalić odrębne przychody i koszty uzyskania przychodów (tak jak przy sprzedaży), które wpływają na dochód opodatkowany według zasad ogólnych. W sytuacji, gdy Spółka przeniesie odpłatnie część uprawnień do emisji zanieczyszczeń w wyniku zamiany, osiągnie z tego tytułu przychód podatkowy. Przychód ten, jako przychód związany z działalnością gospodarczą stanowić będzie kategorię przychodu należnego (art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych).
Za datę powstania tego przychodu z tytułu zamiany prawa majątkowego należy przyjąć dzień przeniesienia uprawnienia do emisji, nie później jednak niż dzień wystawienia faktury (art. 12 ust. 3a pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych). Wobec powyższego, w przypadku zamiany 10.000 EUA na CER, przychód podatkowy powstanie w momencie przekazania na rachunek kontrahenta zagranicznego uprawnień EUA w wysokości 10.000 jednostek. Natomiast przekazanie przez kontrahenta 10.000 (po 2.000 rocznie) jednostek redukcji CER potraktować należy jako zakup praw do wykorzystania w przyszłości.
Zaliczenie tych jednostek do kosztów podatkowych następować będzie, w przypadku ich wykorzystania na pokrycie własnej emisji, po sporządzeniu raportu rocznego. Stanowisko to Spółka opiera na przepisie art. 12 ust. 3 i ust. 3a pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, w myśl którego przychodami z działalności gospodarczej są należne przychody, a za datę przychodu uważa się dzień wystawienia faktury, nie później niż ostatni dzień miesiąca, w którym wykonano usługę.
W piśmie z dnia 20 stycznia 2009 r. stanowiącym uzupełnienie wniosku ORD – IN, Spółka wskazała dodatkowo, iż Jej zdaniem, w przypadku zamiany 10.000 jednostek EUA na 10.000 jednostek redukcji CER, przychód powstanie w momencie przekazania na rachunek kontrahenta jednostek uprawnień EUA, natomiast przekazanie przez kontrahenta uprawnień CER należy potraktować jako zakup praw do wykorzystania w przyszłości. Zaliczenie tych jednostek do kosztów podatkowych następować będzie w przypadku wykorzystania ich na pokrycie własnej emisji. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
W celu określenia skutków podatkowych umowy zamiany należy przeanalizować treść umowy zawartej pomiędzy stronami w kontekście przepisów Kodeksu cywilnego i ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.). Kwestie dotyczące umów zamiany zostały uregulowane w przepisach art. 603 – 604 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Pierwszy przepis stanowi, iż przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy.
Natomiast w drugim z przepisów zaznaczono, że do zamiany stosuje się przepisy o sprzedaży. Charakterystyczne dla umowy zamiany jest to, że podstawowe obowiązki obu stron i treść ich świadczeń są identyczne, różny jest jedynie przedmiot świadczeń każdej z nich. Przedmiotem zamiany, podobnie jak sprzedaży, mogą być rzeczy i ich zbiory, a także inne prawa majątkowe, jednakże nie pieniądze. Natomiast ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji umowy zamiany, dlatego też należy w tym względzie kierować się ww. przepisami Kodeksu cywilnego i rozliczyć skutki tej operacji na takich zasadach jakie obowiązują wobec transakcji odpłatnego zbycia.
Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, że Spółka zawarła umowę z kontrahentem zagranicznym, w wyniku której przeniesie określoną ilość uprawnień do emisji (EUA) na kontrahenta, w zamian za co kontrahent zobowiązał się przenieść na Nią uprawnienia do jednostek redukcji emisji (CER). Spółka nazwała to umową zamiany. Zatem przedmiotowa umowa zamiany stanowić będzie dla Spółki z jednej strony formę odpłatnego zbycia uprawnień do emisji gazu, a z drugiej - nabycie jednostek redukcji emisji. Zarówno to odpłatne zbycie, jak i nabycie trzeba będzie, pod względem skutków podatkowych w podatku dochodowym od osób prawnych, rozpatrywać rozdzielnie.
Ponadto w celu właściwego określenia podatkowych skutków zbycia uprawnień do emisji CO2, należy dokonać prawidłowej klasyfikacji tego instrumentu, jakim jest to uprawnienie. Zgodnie z art. 3 pkt 15 ustawy z dnia 22 grudnia 2004 r. o handlu uprawnieniami do emisji do powietrza gazów cieplarnianych i innych substancji (Dz. U. Nr 281, poz. 2784 ze zm.), ilekroć w ustawie jest mowa o uprawnieniu do emisji - rozumie się przez to uprawnienie do wprowadzania do powietrza w określonym czasie ekwiwalentu w przypadku gazów cieplarnianych lub 1 Mg jednej z pozostałych substancji, które może być sprzedane, przeniesione lub umorzone na zasadach określonych w ustawie.
W świetle tej regulacji, zasadne jest uznanie uprawnień do emisji za pewne prawo niematerialne (tj. uprawnienie, którego przedmiotem jest dobro o charakterze niematerialnym, jak np. prawo autorskie, czy też inne zbywalne prawo majątkowe). Jednak aby sprecyzować charakter prawny omawianych uprawnień do emisji gazu, należy sięgnąć do ustawy z dnia 29 lipca 2005 r. o obrocie instrumentami finansowymi (Dz. U. Nr 183, poz. 1538 ze zm.).
Zgodnie z art. 2 ust. 1 pkt 2 lit. e) tej ustawy, instrumentami finansowymi w rozumieniu ustawy są prawa majątkowe, których cena zależy bezpośrednio lub pośrednio od wartości oznaczonych co do gatunku rzeczy, określonych rodzajów energii, mierników i limitów wielkości produkcji lub emisji zanieczyszczeń (pochodne instrumenty towarowe). Równoznaczne z uprawnieniami do emisji CO2 są jednostki redukcji emisji.
Zgodnie z art. 12 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, za przychody związane z działalnością gospodarczą i z działami specjalnymi produkcji rolnej, osiągnięte w roku podatkowym, uważa się także należne przychody, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. Z powyższej regulacji wynika, że przychody, objęte hipotezą tego przepisu, muszą być następstwem prowadzonej działalności gospodarczej. Zatem między przychodem a działalnością gospodarczą musi istnieć związek, który skutkuje powstaniem przychodu.
Określenie „związane z działalnością gospodarczą” pojmować należy szeroko, uznając, że przychodami z tego źródła są nie tylko przychody będące bezpośrednim wynikiem tej działalności, ale także przychody z każdej innej działalności z nią związanej, w tym w szczególności z tytułu niektórych operacji finansowych. Omawiane przepisy stanowią, że przychodami uznanymi za przychody z działalności gospodarczej są nie tylko przychody otrzymane, ale także należne, choćby nie zostały jeszcze faktycznie otrzymane.
Przychodami należnymi, które to określenie nie zostało zdefiniowane w ustawie, są przychody, które w następstwie działalności gospodarczej stały się należnością (wierzytelnością), chociaż faktycznie jeszcze ich nie uzyskano. Na podstawie art. 12 ust. 3a tej ustawy, za datę powstania przychodu, o którym mowa w ust. 3, uważa się, z zastrzeżeniem ust. 3c - 3e, dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, nie później niż dzień: wystawienia faktury albo uregulowania należności.
Przepis powyższy, za datę powstania różnego rodzaju przychodów, w tym zwłaszcza przychodów związanych z działalnością gospodarczą, także przychodów należnych, uważa dzień wydania rzeczy, zbycia prawa majątkowego lub wykonania usługi albo częściowego wykonania usługi, z tym, że nie może być to dzień późniejszy aniżeli dzień wystawienia faktury albo uregulowania należności. Pierwszeństwo w kształtowaniu daty powstania przychodu ma dzień dokonania czynności wskazanych w zdaniu poprzednim, przy czym dzień wystawienia faktury lub uregulowania należności jest ostatecznym terminem, który stanowi o dacie powstania przychodu.
Powstanie przychodu następuje w dniu zaistnienia wskazanych w przepisie zdarzeń, a jeżeli nastąpią one po dniu wystawienia faktury czy po dniu dokonania zapłaty należności, te dni, a nie fakt zaistnienia konkretnego zdarzenia, decydują o momencie powstania przychodu. Natomiast zgodnie z art. 14 ust. 1 ww. ustawy, przychodem z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, z zastrzeżeniem ust. 4 i 5, jest ich wartość wyrażona w cenie określonej w umowie. Jeżeli jednak cena bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od wartości rynkowej tych rzeczy lub praw, przychód ten określa organ podatkowy w wysokości wartości rynkowej.
Jeżeli chodzi o kwestię kosztów, to została ona uregulowana zapisem art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, który stanowi, iż kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wydatki ponoszone przez podatników podlegają więc zaliczeniu do kosztów podatkowych, jeżeli zostały poniesione w celu osiągnięcia przychodów, czyli ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na osiągane przez podatnika przychody oraz mają one związek z prowadzoną działalnością.
Kosztami uzyskania przychodów będą również wydatki poniesione w celu zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów. Rozpatrując jednak kwestię kosztów podatkowych w oparciu o przepis art. 15 ust. 1 ww. ustawy należy jednak mieć na uwadze postanowienia art. 16 ust. 1 tej ustawy.
Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 8b) ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do kosztów uzyskania przychodów nie zalicza się wydatków związanych z nabyciem pochodnych instrumentów finansowych - do czasu realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo rezygnacji z realizacji praw wynikających z tych instrumentów albo ich odpłatnego zbycia - o ile wydatki te, stosownie do art. 16g ust. 3 i 4, nie powiększają wartości początkowej środka trwałego oraz wartości niematerialnych i prawnych. Z opisanego zdarzenia przyszłego wynika, iż Spółka posiada uprawnienia do emisji gazów do powietrza (EUA), natomiast nie posiada uprawnień do jednostek redukcji emisji (CER).
Rzeczywistą emisję Spółka może pokryć nie tylko uprawnieniami do emisji gazów, ale również jednostkami redukcji emisji. Spółka zamierza więc dokonać zamiany przedmiotowych uprawnień z kontrahentem zagranicznym z kraju wspólnotowego. Pozyskane w ten sposób jednostki redukcji Spółka wykorzysta w celu pokrycia własnej emisji. Dzięki zamianie, Spółka osiągnie korzyść ekonomiczną wynikającą z różnicy cen rynkowych tych jednostek. W związku z powyższym, przychodem ze zbycia jednostek uprawnień do emisji CO2 będzie cena wynikająca z umowy zamiany tych jednostek na jednostki redukcji emisji (wartość nabywanych jednostek redukcji emisji powiększona o dopłatę wynikającą z różnicy cen).
Przychód ten powstanie – stosownie do art. 12 ust. 3a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - w dacie zawarcia umowy skutecznie przenoszącej prawa własności uprawnień, nie później jednak niż w dniu wystawienia faktury. Koszt uzyskania tegoż przychodu nie wystąpi, bowiem jednostki te zostały Spółce przyznane. Natomiast wartość zakupionych, w wyniku umowy zamiany, jednostek redukcji emisji, stanowić będzie, na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, koszt uzyskania przychodów.
Potrącenie tegoż kosztu winno nastąpić – stosownie do art. 16 ust. 1 pkt 8b ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – w dacie realizacji praw z nich wynikających, tj. w dacie ich wykorzystania na pokrycie przez Spółkę własnej emisji. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Jednocześnie informuje się, iż w zakresie zdarzenia przyszłego dotyczącego podatku od towarów i usług, wydana została interpretacja indywidualna w dniu 12 lutego 2009 r. nr ILPP2/443-1056/08-4/AD.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.