INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki, przedstawione we wniosku z dnia 22 października 2009 r. (data wpływu 02.11.2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanej pożyczki w części dotyczącej wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 02 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odsetek od otrzymanej pożyczki w części dotyczącej wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka została powołana celem wybudowania, wraz ze współinwestorem, obiektu sportowo -rekreacyjnego z opcją jego późniejszego zarządzania. Od 08/2008 r. trwa projektowanie i realizacja budowy.
Do 03/2009 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej generującej przychody. Incydentalne przychody były efektem pojedynczych transakcji, np. wynagrodzenie od współinwestora za wszczęcie procedury przetargowej, czy też sprzedaż współinwestorowi części projektu budowlanego (wniesionego aportem przez Wspólnika - Biuro Projektów).
Istotnym jest, iż Wspólnicy Spółki podpisując Porozumienie w 10/2006 r., a później wprowadzając w 01/2007 r. stosowne zmiany do Umowy Spółki, nałożyli na Spółkę obowiązek, po ziszczeniu się określonego warunku, tj. ogłoszenia przetargu na budowę kompleksu sportowo – rekreacyjnego, umorzenia udziałów Wspólnika - Biuro Projektów objętych w zamian za wniesiony aportem projekt budowlany. W okresie, gdy nastąpił termin wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały, tj. 2008 r. Spółka nie prowadziła działalności gospodarczej generującej regularne przychody. Pierwszą transzę wynagrodzenia Spółka wypłaciła Wspólnikowi ze środków pieniężnych pochodzących ze sprzedaży współinwestorowi projektu budowlanego.
Z powodu braku wolnych funduszy, Spółka zawnioskowała zatem do Wspólnika – Miasto (jednostka powiązana) o udzielenie pożyczki na wypłatę II transzy wynagrodzenia za umorzone udziały dla Wspólnika - Biuro Projektów oraz na pokrycie faktur inwestycyjnych. Spółka pożyczkę taką otrzymała i niezwłocznie ww. wynagrodzenie wypłaciła. z tytułu otrzymanej pożyczki, Spółka została obciążona przez Pożyczkodawcę (Wspólnika – Miasto) odsetkami, które w 07/2009 r. w całości uregulowała.
W tym czasie, tj. w dacie zapłaty odsetek dla Pożyczkodawcy, Spółka otrzymała (i nadal otrzymuje) wynagrodzenie ryczałtowe, tzn. generowała przychody, na podstawie zawartej ze współinwestorem umowy o powierzeniu zarządu nieruchomością wspólną, w tym zastępstwo inwestorskie. Zapłata odsetek odbyła się zatem ze środków własnych Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy odsetki od udzielonej przez Wspólnika – Miasto pożyczki, w części dotyczącej równowartości wypłaconego wynagrodzenia za umorzone udziały Wspólnika – Biuro Projektów, stanowią koszt podatkowy w myśl ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z przepisem art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. (Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) o podatku dochodowym od osób prawnych, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ww. ustawy. Pomimo, iż zapłata odsetek od pożyczki otrzymanej na wypłatę wynagrodzenia za umorzone udziały została dokonana ze środków własnych Spółki, to jednak istotnym jest, jakiego zdarzenia gospodarczego dotyczyło pozyskiwanie pożyczki.
Skoro wypłata wynagrodzenia nie stanowi kosztu podatkowego (nie jest wydatkiem umożliwiającym powstanie, zachowanie ani zabezpieczenie źródła przychodu), to również wydatki związane z kredytem zaciągniętym na ten cel, tj. prowizja i odsetki nie stanowią kosztów uzyskania przychodu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Przepis ten oznacza, że podatnik ma możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wszystkich kosztów, po wyłączeniu zastrzeżonych w ustawie, bezpośrednio, jak i pośrednio związanych z uzyskanymi przychodami, pod warunkiem wykazania ich związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz, że ich poniesienie może wpłynąć na wielkość osiągniętego przychodu lub mieć wpływ na zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów.
W myśl art. 16 ust. 1 pkt 10 lit a oraz pkt 11 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na spłatę pożyczek (kredytów), z wyjątkiem skapitalizowanych odsetek od tych pożyczek (kredytów) oraz naliczonych, lecz nie zapłaconych albo umorzonych odsetek od zobowiązań, w tym również od pożyczek (kredytów). Analiza powyższych przepisów wskazuje, że odsetki od pożyczek lub kredytów mogą zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodów, dopiero w momencie ich faktycznej zapłaty lub kapitalizacji.
Ponadto, zgodnie z art. 263 § 1 ustawy, z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. u. Nr 94, poz. 1037 ze zm.), uchwała o obniżeniu kapitału zakładowego powinna określać wysokość, o jaką kapitał zakładowy ma być obniżony, oraz sposób obniżenia. W myśl art. 199 § 1 ww. ustawy udział może być obniżony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być obniżony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).
Przepis § 2 cytowanego artykułu stanowi natomiast, że umorzenie udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. w przypadku umorzenia przymusowego uchwała powinna zawierać również uzasadnienie.
Poza tym, jak wynika z art. 199 § 7 ww. ustawy, w razie umorzenia wymagającego obniżenia kapitału zakładowego, umorzenie następuje z chwilą obniżenia kapitału zakładowego. Z treści wniosku wynika, że Wnioskodawca ze współinwestorem realizuje budowę obiektu sportowo – rekreacyjnego, z opcją jego późniejszego zarządzania. Wspólnikiem Spółki było m. In. Biuro Projektów, które udziały objęło w zamian za wkład niepieniężny w postaci projektu budowlanego przedmiotowego obiektu. W styczniu 2007 r. udziałowcy Spółki dokonali zmiany Jej Umowy nałożyli na Nią obowiązek umorzenia udziałów ww. wspólnika. Umorzenie nastąpiło za wynagrodzeniem.
Pierwsza transza wynagrodzenia została wypłacona ze środków pochodzących ze sprzedaży projektu budowlanego. Jednakże z uwagi na fakt, iż Spółka nie posiadała wystarczających środków na wypłatę drugiej transzy wynagrodzenia, zaciągnęła pożyczkę od Wspólnika, którym jest Miasto. Druga transza wynagrodzenia została wypłacona z udzielonej pożyczki. Natomiast spłata odsetek następowała ze środków własnych Spółki.
Ustawa o podatku o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji przychodu, precyzuje jednak poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1-3, kategorie zaliczane do przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy podatnika podatku dochodowego od osób prawnych nie sa zaliczane do przychodów (ust. 4). W katalogu tym nie wskazano, iż przychodem Spółki jest wartość nabytych od udziałowca przez Spółkę własnych udziałów w celu ich umorzenia. Powyższe jest konsekwencją wyłączenia z przychodów wartości wkładów wnoszonych przez udziałowców tytułem pokrycia wydanych im za wkłady udziałów.
Zgodnie bowiem z przepisem art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, do przychodów nie zalicza się przychodów otrzymanych na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, funduszu udziałowego albo funduszu założycielskiego, albo funduszu statutowego w banku państwowym, albo funduszu organizacyjnego ubezpieczyciela.
Skoro z woli prawodawcy, nie stanowią przychodów podatkowych środki otrzymane na utworzenie lub powiększenie kapitału zakładowego, to tym samym nie mogą stanowić kosztów podatkowych, wydatki ponoszone przez Spółkę na umorzenie tych kapitałów, tj. wydatki poniesione na obsługę operacji nabycia (odkupienia od wspólnika wydanych mu udziałów w kapitale zakładowym).
Wyrazem woli ustawodawcy w tym zakresie jest zamieszczenie w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych przepisu art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c, który stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków na umorzenie kapitałów pozostających w związku z utworzeniem (nabyciem), powiększeniem lub ulepszeniem źródła przychodów. Pożyczka, o której mowa we wniosku, ma na celu sfinansowanie wypłaty wynagrodzenia z tytułu umorzonych udziałów za wynagrodzeniem. Podkreślenia wymaga fakt, iż kapitał zakładowy jest pierwotnym źródłem finansowania działalności spółki z ograniczoną odpowiedzialnością. w tym przejawia się jego funkcja gospodarcza.
Kapitał zakładowy jest sumą udziałów wspólników wydanych za wniesione wkłady. Zatem, w sytuacji umorzenia udziałów w kapitale zakładowym dochodzi do naruszenia kapitału poprzez jego obniżenie. De facto dochodzi do umorzenia w części kapitału zakładowego pozostającego w związku z utworzeniem źródła przychodów. Zatem, koszty, które Spółka poniesie w związku z zaciągnięciem przedmiotowego kredytu, należy zaliczyć do wydatków o których mowa w art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, co oznacza, że nie mogą one zostać zaliczone do kosztów podatkowych.
Podkreślić również należy, iz nabycie przez Wnioskodawcę własnych udziałów w celu ich umorzenia i wypłata wynagrodzenia z tego tytułu nie przyczyni się do osiągnięcia przez Niego przychodów ani zachowania bądź zabezpieczenia źródła Jego przychodów. Umorzenie udziałów w Spółce z o.o. polega bowiem na ich prawnym unicestwieniu. Prawo udziałowca wygasa i udział przestaje istnieć. Wspólnik, którego udział umorzono, przestaje być wspólnikiem Spółki.
Reasumując, koszty otrzymanej pożyczki na sfinansowanie drugiej transzy wynagrodzenia za umorzone udziały, w postaci poniesionych odsetek, na podstawie art. 16 ust. 1 pkt 10 lit. c oraz art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie będą stanowić kosztów uzyskania przychodów Spółki. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.