INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko x przedstawione we wniosku z dnia 23 sierpnia 2010 r. (data wpływu 25.08.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 25 sierpnia 2010 r. Wnioskodawca złożył ww. wniosek, uzupełniony pismem z dnia 28 października 2010 r. (data wpływu 02.11.2010 r.) o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W miesiącu lipcu 2009 roku Szpital otrzymał dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013, którą zaewidencjonował w księgach rachunkowych na zwiększenie funduszu założycielskiego. Dotacja stanowiła refundację poniesionych wcześniej wydatków na zakup środków trwałych.
Wydatki zostały poniesione w latach 2007, 2008 oraz 2009. Umowa o dofinansowanie projektu została podpisana dnia 18.05.2009 r., a wniosek beneficjenta projektu o płatność podpisano dnia 30.05.2009 r. Do chwili otrzymania dotacji, odpisy amortyzacyjne naliczane od wartości początkowej środka trwałego, zaliczano do kosztów uzyskania przychodów. w miesiącu otrzymania dotacji, Szpital wydzielił z odpisów amortyzacyjnych ich część - nie stanowiącą kosztów uzyskania przychodów, obliczoną w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota dotacji do wartości netto środka trwałego na dzień otrzymania dotacji.
Wyłączenia z odpisów amortyzacyjnych części nie stanowiącej kosztów uzyskania przychodów, Szpital dokonuje na bieżąco. Sporządzając zeznanie podatkowe za rok 2009, Szpital nie skorygował odpisów amortyzacyjnych naliczonych wcześniej, to znaczy od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania do chwili otrzymania dotacji. w przypadku, gdy wartość netto środka trwałego była niższa od uzyskanej dotacji, Szpital sporządzając zeznanie podatkowe za rok 2009, wykazał różnicę jako przychód podatkowy. Pismem z dnia 28 października 2010 r. Wnioskodawca wskazał, iż otrzymał dotację na refundację zakupionych wcześniej środków trwałych.
Ponieważ wartość dotacji przekraczała wartość netto środka trwałego ustaloną na dzień otrzymania dotacji, nadwyżka środków pieniężnych wykorzystana została na sfinansowanie działalności statutowej Szpitala. Zgodnie z art. 57 ustawy o zakładach opieki zdrowotnej, Szpital zobowiązany jest do ewidencjonowania równowartości środków pieniężnych otrzymanych na sfinansowanie zakupu środków trwałych na zwiększenie funduszu założycielskiego. Zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, dotacje na zakup środków trwałych korzystają ze zwolnienia od opodatkowania.
Przy sporządzaniu deklaracji CIT-8 za 2009 rok, Szpital nie zastosował art. 17 ust. 1 pkt 21 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, gdyż zgodnie z przywołaną wyżej ustawą o zakładach opieki zdrowotnej, zaliczono otrzymaną dotację na zwiększenie funduszu założycielskiego Szpitala. w tej sytuacji, zastosowanie ma art. 12 ust. 4 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponieważ wartość netto środka trwałego na dzień otrzymania dotacji, okazała się niższa od uzyskanej dotacji, Szpital w deklaracji CIT-8 za rok 2009 różnicę wykazał jako statystyczny przychód podatkowy.
Reasumując, nadwyżka otrzymanych środków pieniężnych wykorzystana została na działalność statutową Szpitala, w związku z tym, w deklaracji CIT-8 za rok 2009 różnica ta zwiększyła dochody (przychody) wolne od podatku dochodowego zgodnie z art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy Szpital postąpił słusznie, że nie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów za rok 2009 proporcjonalnej części naliczonych przed otrzymaniem dotacji odpisów amortyzacyjnych, czyli odpisów naliczonych od momentu przyjęcia środka trwałego do użytkowania?
Czy Szpital postąpił słusznie wyliczając niepodatkową część odpisów amortyzacyjnych zgodnie z proporcją: wartość netto środka trwałego na dzień otrzymania dotacji do wartości otrzymanej dotacji? Zdaniem Wnioskodawcy, zapis ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowi, iż nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Wobec powyższego, w ocenie Szpitala, do dnia, w którym otrzymał zwrot środków wydatkowanych na zakup środków trwałych, czyli do dnia otrzymania dotacji z RPO, odpisy amortyzacyjne zaliczać należy do kosztów uzyskania przychodów w całej wysokości. Dopiero od miesiąca, w którym otrzymano dotację należy zmniejszyć kwotę bieżących odpisów amortyzacyjnych zaliczanych do kosztów uzyskania przychodów tak, aby po zakończeniu amortyzowania, wysokość odpisów niepodatkowych była równa tej części wartości początkowej środka trwałego, która została sfinansowana ze środków RPO.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. u. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z kolei, na podstawie art. 15 ust. 6 tej ustawy, kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych (odpisy amortyzacyjne) dokonywane wyłącznie zgodnie z przepisami art. 16a - 16m, z uwzględnieniem art. 16. Jak stanowi art. 16a ust. 1 ww. ustawy, amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, stanowiące własność lub współwłasność podatnika, nabyte lub wytworzone we własnym zakresie, kompletne i zdatne do użytku w dniu przyjęcia do używania: budowle, budynki oraz lokale będące odrębną własnością, maszyny, urządzenia i środki transportu, inne przedmioty - o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane do używania na podstawie umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt 1, zwane środkami trwałymi.
Stosownie do art. 16h ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, odpisów amortyzacyjnych dokonuje się od wartości początkowej środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych, z zastrzeżeniem art. 16k, począwszy od pierwszego miesiąca następującego po miesiącu, w którym ten środek lub wartość wprowadzono do ewidencji, z zastrzeżeniem art. 16e, do końca tego miesiąca, w którym następuje zrównanie sumy odpisów amortyzacyjnych z ich wartością początkową lub w którym postawiono je w stan likwidacji, zbyto lub stwierdzono ich niedobór; suma odpisów amortyzacyjnych obejmuje również odpisy, których zgodnie z art. 16 ust. 1 nie uważa się za koszty uzyskania przychodów W myśl natomiast art. 16 ust. 1 pkt 48 ww. ustawy, nie uważa się za koszty uzyskania przychodów odpisów z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych dokonywanych, według zasad określonych w art. 16a -16m, od tej części ich wartości, która odpowiada poniesionym wydatkom na nabycie lub wytworzenie we własnym zakresie tych środków lub wartości niematerialnych i prawnych, odliczonym od podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym albo zwróconym podatnikowi w jakiejkolwiek formie.
Zatem, zgodnie z powyższym przepisem, odpisy amortyzacyjne od środków trwałych w tej części, w której otrzymano zwrot poniesionych wydatków, nie stanowią kosztów uzyskania przychodów. Pozostała część niezwróconych wydatków stanowi koszt uzyskania przychodów poprzez dokonywane odpisy amortyzacyjne. Należy przy tym zwrócić uwagę, iż fakt otrzymania dotacji nie wpływa na wartość początkową środków trwałych. Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Wnioskodawca w miesiącu lipcu 2009 roku otrzymał dofinansowanie w formie dotacji rozwojowej w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego na lata 2007 - 2013, którą zaewidencjonował w księgach rachunkowych na zwiększenie funduszu założycielskiego.
Dotacja stanowiła refundację poniesionych w latach 2007 - 2009 wydatków na zakup środków trwałych. Art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ma zastosowanie od momentu, gdy Wnioskodawca otrzymał zwrot poniesionych wydatków. w konsekwencji, Szpital jako podmiot otrzymujący dofinansowanie jest zobowiązany rozliczyć podatkowo otrzymaną pomoc, stosownie do treści art. 16 ust. 1 pkt 48 ustawy. Szpital powinien wydzielić z odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów taką ich część, która będzie równa kwotowo otrzymanemu dofinansowaniu.
Jako, że odpisy amortyzacyjne od wartości tegoż środka trwałego, naliczone do dnia otrzymania dofinansowania były dokonywane zgodnie z obowiązującym stanem faktycznym i prawnym, to winny one stanowić koszt uzyskania przychodów w pełnej wysokości w okresie, w którym były dokonywane. Wobec tego, z chwilą otrzymania dofinansowania, Szpital nie jest zobowiązany do dokonywania korekty wstecz odpisów amortyzacyjnych.
Natomiast począwszy od miesiąca, w którym Wnioskodawca otrzymał dofinansowanie, tj. od lipca 2009 r. do kosztów uzyskania przychodów Wnioskodawca nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej tego środka trwałego. Spółka przedstawiając stan faktyczny wskazała m.in., iż wartość dotacji przekraczała wartość netto środka trwałego ustaloną na dzień otrzymania dotacji, a nadwyżka środków pieniężnych wykorzystana została na sfinansowanie działalności statutowej Szpitala.
W związku z powyższym, konieczna jest korekta kosztów uzyskania przychodów o dokonywane uprzednio odpisy amortyzacyjne poprzez zmniejszenie o te odpisy kosztów, co spowoduje podwyższenie podstawy opodatkowania. Korekty tej Szpital winien dokonać w miesiącu otrzymania dotacji, tym samym, Szpital nie poniesie żadnych konsekwencji podatkowych w związku z zaliczeniem odpisów amortyzacyjnych do kosztów uzyskania przychodów za okresy poprzedzające pozyskanie dotacji.
Reasumując, stwierdzić należy, iż zwrot wcześniej poniesionych wydatków na zakup środków trwałych zaliczonych uprzednio do kosztów uzyskania przychodów poprzez odpisy amortyzacyjne, skutkuje – w miesiącu otrzymania dofinansowania – zmniejszeniem bieżących kosztów podatkowych o kwotę naliczonych (za cały okres od rozpoczęcia amortyzacji środka trwałego do miesiąca poprzedzającego miesiąc otrzymania dofinansowania) odpisów amortyzacyjnych w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego dofinansowania do wartości początkowej środka trwałego.
Ponadto, począwszy od miesiąca, w którym dofinansowanie zostało otrzymane, do kosztów uzyskania przychodów Szpital nie może zaliczyć kwoty odpisów amortyzacyjnych ustalonej w takiej proporcji, w jakiej pozostaje kwota otrzymanego na środek trwały dofinansowania do wartości początkowej tego środka trwałego. Końcowo wskazać należy, iż stanowisko Wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe z uwagi na fakt, iż nie wyłączył On z odpisów amortyzacyjnych zaliczonych wcześniej do kosztów uzyskania przychodów części odpowiadającej otrzymanej dotacji, a nadwyżkę otrzymanych środków pieniężnych wykazał jako statystyczny przychód podatkowy.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.