INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnie udzielanych poręczeń i gwarancji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismami z dnia 13.09.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnie udzielanych poręczeń i gwarancji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej. Podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej, udzielają sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji.
Spółka jest lub planuje być stroną umów poręczeń i gwarancji przedstawionych poniżej jako podmiot udzielający, jak i podmiot otrzymujący poręczenia i gwarancje. PORĘCZENIA. 1. Solidarne poręczenie zobowiązań wynikających z umowy kredytowej. Spółka jest i będzie w przyszłości jedną ze stron umowy kredytowej z tytułu udzielenia odnawialnego kredytu obrotowego. Pozostałymi kredytobiorcami (stronami tej samej umowy kredytowej co Wnioskodawca) są / będą inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem umowy kredytowej są weksle in blanco podpisane przez każdego z kredytobiorców. Poręczycielami wekslowymi za zapłatę weksla in blanco wystawionego przez danego kredytobiorcę są pozostali kredytobiorcy.
Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie. Umowa kredytowa przewiduje również, że kredytobiorcy są dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi wobec banku i bank może żądać zapłaty zobowiązań wynikających z umowy od każdego z dłużników łącznie lub osobno. Dodatkowo, w przypadku niektórych umów dodatkowym zabezpieczeniem są poręczenia cywilne za zobowiązania danego kredytobiorcy, udzielone przez pozostałych kredytobiorców. 2. Wzajemne poręczenia wynikające z umowy o okresowe udzielenie gwarancji lub umowy o udzielenie gwarancji w ramach limitu gwarancyjnego lub umowy o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach limitu odnawialnego.
Spółka zawiera i będzie zawierać z ubezpieczycielem umowy o okresowe udzielenie gwarancji lub udzielenie gwarancji w ramach limitu gwarancyjnego. Stronami tej umowy, oprócz Wnioskodawcy są i będą również inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem roszczeń ubezpieczyciela są weksle in blanco wystawione przez każdy z podmiotów, będący stroną umowy. Poręczycielami wekslowymi dla tych weksli są pozostałe podmioty powiązane, które również są stronami umowy o udzielenie gwarancji. Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie.
Każdy z podmiotów powiązanych na podstawie umowy ma możliwość otrzymania gwarancji przetargowej, należytego wykonania umowy, właściwego usunięcia wad i usterek, zwrotu zaliczki, zwrotu kwot zatrzymanych, otrzymania regwarancji, będących zabezpieczeniem gwarancji udzielonych przez bank. 3. Poręczenia zobowiązań wynikających z umów kredytowych lub umów o limit na gwarancje bankowe. Spółka jest / będzie stroną urnowy kredytowej lub / oraz zawiera z bankiem umowę o limit na gwarancje bankowe. Zabezpieczeniem zobowiązań kredytowych lub zobowiązań wynikających z umowy o limit na gwarancje bankowe są poręczenia udzielone przez inne podmioty powiązane, nie będące stroną przedmiotowych umów z bankiem.
Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają i będą korzystać różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania (realizowanych inwestycji; projektów). W takiej sytuacji, Spółka może występować zarówno w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. 4. Poręczenia wykonania zobowiązań. Spółka jest i będzie stroną umów kontraktowych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Zabezpieczeniem wykonania zobowiązań wynikających z tych umów są poręczenia udzielane Spółce przez podmioty powiązane, nie będące stroną umów kontraktowych. Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają i będą korzystać różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania.
Jeśli stroną umowy kontraktowej jest inny podmiot z Grupy, Spółka występuje i będzie występować w roli udzielającego poręczenie oraz w roli otrzymującego poręczenie. 5. Poręczenia spłaty zobowiązań. Spółka udziela i będzie udzielać pozostałym podmiotom powiązanym poręczeń spłaty zobowiązań handlowych lub stanowiących zabezpieczenie dla kredytu kupieckiego. Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania. Spółka może wystąpić również w roli otrzymującego poręczenie spłaty zobowiązań handlowych i / lub kredytu kupieckiego. GWARANCJE. 6. Wzajemne gwarancje kredytobiorców. Spółka jest i będzie stroną jednej umowy kredytowej z bankiem.
Pozostałymi kredytobiorcami są inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem umowy kredytowej są gwarancje na terminowe całkowite wypełnienie zobowiązań przez podmioty powiązane, wynikających z umowy kredytowej (gwarancja ma charakter solidarny). Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego, jak i otrzymującego gwarancje. 7. Gwarancje spłaty zobowiązań. Podmiot z Grupy jest i będzie stroną umowy o udzielenie limitu na transakcje terminowe z bankiem. Zabezpieczeniem tej umowy są gwarancje spłaty zobowiązań udzielone przez inne podmioty powiązane, nie będące stroną umowy. Spółka występuje i będzie występować w roli udzielającego i otrzymującego gwarancje.
8. Gwarancje związane z realizacją kontraktu handlowego. Spółka jest / będzie stroną umów z ubezpieczycielami umowy o udzielenie gwarancji. Na podstawie tych umów Spółka ma możliwość udzielenia gwarancji innym podmiotom powiązanym z tytułu: należytego wykonania kontraktu, należytego wykonania, usunięcia wad i usterek, należytego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek, gwarancji wadialnej. W zależności od zapotrzebowania, jeśli stroną umowy o udzielenie gwarancji jest inny podmiot z Grupy, Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać gwarancje od tego podmiotu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy udzielenie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w powyższej tabeli, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu udzielającego poręczenia / gwarancje? Treść pytania przytoczono zgodnie z pismem z dnia 13.09.2010 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jako podmiot udzielający gwarancję / poręczenie nie otrzymuje przychodu w myśl przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
W ocenie Spółki, nie jest zasadnym porównywanie udzielania poręczeń / gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi z działalnością profesjonalnych instytucji finansowych, których głównym przedmiotem działalności jest udzielanie poręczeń i gwarancji. Przede wszystkim należy zwrócić uwagę na fakt, iż na odmiennych zasadach jest szacowane ryzyko udzielenia gwarancji pomiędzy podmiotami powiązanymi a podmiotami niezależnymi. Podmioty powiązane udzielając poręczeń, mają nieporównywalnie większy zakres informacji o podmiocie, którego zobowiązania są poręczane, bardzo często mają nad tym podmiotem kontrolę, co w bardzo dużym stopniu ogranicza poziom ryzyka związanego z udzielanym poręczeniem.
Ponadto, niektóre poręczenia i gwarancje udzielane pomiędzy spółkami grupy kapitałowej wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności. Podmioty powiązane współpracują przy realizacji wspólnych projektów / inwestycji w ramach konsorcjum. Dlatego też sytuacja finansowo - ekonomiczna poszczególnych podmiotów jest istotna z punktu widzenia powodzenia realizacji całego projektu. Ponadto, Wnioskodawca jako podmiot udzielający poręczenie / gwarancję nie uzyskuje z tytułu udzielenia gwarancji i poręczenia żadnych korzyści; nie ponosi też żadnych negatywnych konsekwencji udzielenia poręczenia (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia).
Spółka jako udzielająca poręczenie / gwarancję nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia / gwarancji. W takiej sytuacji nie istnieją również przesłanki, które powodowałyby ustalenie przychodu do opodatkowania po stronie udzielającego poręczenie / gwarancję.
Przykładowo, podobne stanowisko, choć w odniesieniu do podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie braku opodatkowania nieodpłatnych poręczeń i zabezpieczeń, przez udzielającego poręczeń / gwarancji, prezentują organy podatkowe, np. Urząd Skarbowy w Wadowicach, który w interpretacji wydanej dnia 21.06.2006 r. (sygnatura PD1c/415-18/06) stwierdził: „Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie definiuje pojęcia nieodpłatne świadczenia. Wskazuje jedynie w art. 11 ust. 2a zasady ustalania wartości pieniężnych i innych nieodpłatnych świadczeń.
Przez nieodpłatne świadczenie należy rozumieć wydarzenia prawne i gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. nie związane z kosztem lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie majątku tej osoby mające konkretny wymiar finansowy. W rozpatrywanej sprawie nieodpłatnie udzielono poręczenia i ustanowiono zabezpieczenia na własnym majątku na rzecz osoby trzeciej. Biorąc pod uwagę powyższe uregulowania oraz przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy stwierdzić, że nieodpłatne udzielenie poręczenia i zabezpieczenia na własnym majątku na rzecz osoby trzeciej nie stanowi przychodu podatnika i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych”.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe. Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4).
Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Choć ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, to jednak dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika.
Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. W przedstawionym stanie faktycznym, Spółka należąca do grupy kapitałowej, nieodpłatnie, bez wynagrodzenia w jakiejkolwiek formie, udziela poręczeń i gwarancji innym podmiotom wchodzącym w skład tej grupy kapitałowej.
Mając na uwadze powyższe, w przedstawionej przez Wnioskodawcę sytuacji nie znajdzie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, z uwagi na okoliczność, iż przedmiotowe poręczenia i gwarancje, udzielane przez Spółkę dla podmiotów powiązanych, nie są nieodpłatnym świadczeniem Spółki w rozumieniu ww. przepisu. W tym stanie rzeczy, Spółka nie osiągnie przychodu. Reasumując powyższe, udzielenie przez Spółkę wskazanych w stanie faktycznym nieodpłatnych poręczeń i gwarancji podmiotom powiązanym, nie powoduje u Wnioskodawcy powstania przychodu w postaci nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zatem, udzielenie przez Spółkę podmiotom powiązanym z Grupy gwarancji i poręczeń bez wynagrodzenia nie rodzi dla Spółki skutków w podatku dochodowym od osób prawnych. W odniesieniu do powołanego przez Spółkę pisma stwierdzić należy, że zapadło ono w indywidualnej sprawie i nie jest wiążące dla organu wydającego przedmiotową interpretację. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.