INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki Akcyjnej przedstawione we wniosku z dnia 11 czerwca 2010 r. (data wpływu 21.06.2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych poręczeń i gwarancji – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 21 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek - uzupełniony pismem z dnia 13.09.2010 r. - o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodów z tytułu nieodpłatnie otrzymanych poręczeń i gwarancji. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Spółka jest podmiotem wchodzącym w skład Grupy Kapitałowej. Podmioty wchodzące w skład Grupy Kapitałowej, udzielają sobie wzajemnie poręczeń i gwarancji.
Spółka jest lub planuje być stroną umów poręczeń i gwarancji przedstawionych poniżej jako podmiot udzielający, jak i podmiot otrzymujący poręczenia i gwarancje. PORĘCZENIA. 1. Solidarne poręczenie zobowiązań wynikających z umowy kredytowej. Spółka jest i będzie w przyszłości jedną ze stron umowy kredytowej z tytułu udzielenia odnawialnego kredytu obrotowego. Pozostałymi kredytobiorcami (stronami tej samej umowy kredytowej co Wnioskodawca) są / będą inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem umowy kredytowej są weksle in blanco podpisane przez każdego z kredytobiorców. Poręczycielami wekslowymi za zapłatę weksla in blanco wystawionego przez danego kredytobiorcę są pozostali kredytobiorcy.
Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie. Umowa kredytowa przewiduje również, że kredytobiorcy są dłużnikami solidarnymi zobowiązanymi wobec banku i bank może żądać zapłaty zobowiązań wynikających z umowy od każdego z dłużników łącznie lub osobno. Dodatkowo, w przypadku niektórych umów dodatkowym zabezpieczeniem są poręczenia cywilne za zobowiązania danego kredytobiorcy, udzielone przez pozostałych kredytobiorców. 2. Wzajemne poręczenia wynikające z umowy o okresowe udzielenie gwarancji lub umowy o udzielenie gwarancji w ramach limitu gwarancyjnego lub umowy o udzielenie gwarancji kontraktowych w ramach limitu odnawialnego.
Spółka zawiera i będzie zawierać z ubezpieczycielem umowy o okresowe udzielenie gwarancji lub udzielenie gwarancji w ramach limitu gwarancyjnego. Stronami tej umowy, oprócz Wnioskodawcy są i będą również inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem roszczeń ubezpieczyciela są weksle in blanco wystawione przez każdy z podmiotów, będący stroną umowy. Poręczycielami wekslowymi dla tych weksli są pozostałe podmioty powiązane, które również są stronami umowy o udzielenie gwarancji. Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli poręczającego, jak i otrzymującego poręczenie.
Każdy z podmiotów powiązanych na podstawie umowy ma możliwość otrzymania gwarancji przetargowej, należytego wykonania umowy, właściwego usunięcia wad i usterek, zwrotu zaliczki, zwrotu kwot zatrzymanych, otrzymania regwarancji, będących zabezpieczeniem gwarancji udzielonych przez bank. 3. Poręczenia zobowiązań wynikających z umów kredytowych lub umów o limit na gwarancje bankowe. Spółka jest / będzie stroną umowy kredytowej lub / oraz zawiera z bankiem umowę o limit na gwarancje bankowe. Zabezpieczeniem zobowiązań kredytowych lub zobowiązań wynikających z umowy o limit na gwarancje bankowe są poręczenia udzielone przez inne podmioty powiązane, nie będące stroną przedmiotowych umów z bankiem.
Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają i będą korzystać różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania (realizowanych inwestycji; projektów). W takiej sytuacji, Spółka może występować zarówno w roli udzielającego poręczenie, jak i otrzymującego poręczenie. 4. Poręczenia wykonania zobowiązań. Spółka jest i będzie stroną umów kontraktowych związanych z realizacją zadania inwestycyjnego. Zabezpieczeniem wykonania zobowiązań wynikających z tych umów są poręczenia udzielane Spółce przez podmioty powiązane, nie będące stroną umów kontraktowych. Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają i będą korzystać różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania.
Jeśli stroną umowy kontraktowej jest inny podmiot z Grupy, Spółka występuje i będzie występować w roli udzielającego poręczenie oraz w roli otrzymującego poręczenie. 5. Poręczenia spłaty zobowiązań. Spółka udziela i będzie udzielać pozostałym podmiotom powiązanym poręczeń spłaty zobowiązań handlowych lub stanowiących zabezpieczenie dla kredytu kupieckiego. Z takiego systemu zabezpieczeń korzystają różne podmioty z Grupy, w zależności od zapotrzebowania. Spółka może wystąpić również w roli otrzymującego poręczenie spłaty zobowiązań handlowych i / lub kredytu kupieckiego. GWARANCJE. 6. Wzajemne gwarancje kredytobiorców. Spółka jest i będzie stroną jednej umowy kredytowej z bankiem.
Pozostałymi kredytobiorcami są inne podmioty powiązane. Zabezpieczeniem umowy kredytowej są gwarancje na terminowe i całkowite wypełnienie zobowiązań przez podmioty powiązane, wynikających z umowy kredytowej (gwarancja ma charakter solidarny). Spółka występuje i będzie występować jednocześnie w roli udzielającego, jak i otrzymującego gwarancje. 7. Gwarancje spłaty zobowiązań. Podmiot z Grupy jest i będzie stroną umowy o udzielenie limitu na transakcje terminowe z bankiem. Zabezpieczeniem tej umowy są gwarancje spłaty zobowiązań udzielone przez inne podmioty powiązane, nie będące stroną umowy. Spółka występuje i będzie występować w roli udzielającego i otrzymującego gwarancje.
8. Gwarancje związane z realizacją kontraktu handlowego. Spółka jest / będzie stroną umów z ubezpieczycielami umowy o udzielenie gwarancji. Na podstawie tych umów Spółka ma możliwość udzielenia gwarancji innym podmiotom powiązanym z tytułu: należytego wykonania kontraktu, należytego wykonania, usunięcia wad i usterek, należytego wykonania kontraktu i usunięcia wad i usterek, gwarancji wadialnej. W zależności od zapotrzebowania, jeśli stroną umowy o udzielenie gwarancji jest inny podmiot z Grupy, Spółka otrzymuje i będzie otrzymywać gwarancje od tego podmiotu. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy uzyskanie poręczeń kredytów i gwarancji, opisanych w powyższej tabeli, bez wynagrodzenia rodzi skutki w podatku dochodowym od osób prawnych dla Wnioskodawcy jako podmiotu otrzymującego poręczenia / gwarancje? Zdaniem Wnioskodawcy, jako podmiot otrzymujący gwarancję / poręczenie nie uzyskuje On przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodem jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
W orzecznictwie sądów podkreśla się, że „pojęcie nieodpłatnego świadczenia użyte w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy” (por. teza wyroku NSA z dnia 10.05.2006 r. - sygn. II FSK 313/06; wyrok WSA w Warszawie z dnia 13.04.2005 r. - sygn. III SA/Wa 928/04).
W tezie do wyroku z dnia 22 marca 2001 r. NSA w Gdańsku (sygn. I SA/Gd 2027/98) stwierdził, że „nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych jest przedmiot zobowiązania, w którym korzyść majątkową ma otrzymać jedna strona” (por. wyrok NSA w Krakowie z dnia 24 czerwca 1998 r. - sygn. I SA/Wr 115/98). Należy podkreślić, że Wnioskodawca jako otrzymujący gwarancję / poręczenie nie uzyskuje z tego tytułu żadnego przysporzenia majątkowego. Ponadto, podmiot udzielający poręczenia / gwarancji Spółce nie ponosi żadnych negatywnych konsekwencji swojego działania (do momentu ewentualnej realizacji poręczenia).
Podmiot ten nie musi angażować dodatkowych aktywów w związku z udzieleniem poręczenia / gwarancji. Z uwagi na brak angażowania dodatkowych aktywów nie dochodzi do uszczuplenia majątku poręczyciela / gwaranta (a więc powstania kosztu). W związku z tym, otrzymujący poręczenie / gwarancję (Wnioskodawca) nie uzyskuje nieodpłatnego świadczenia. Ponadto, Wnioskodawca podkreśla, że przepis art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych mówi o otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także o wartości innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń.
Biorąc pod uwagę wykładnię językową, z pojęcia „nieodpłatne świadczenie” wynika, że warunkiem otrzymania przez podatnika nieodpłatnego świadczenia jest istnienie po stronie wierzyciela woli przekazania świadczenia na rzecz drugiego podmiotu, a także faktyczne jego przekazanie, które następuje w sposób nieodpłatny (por. również A. Mariański, w: W. Nykiel, A. Mariański (red.) Komentarz do ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, Gdańsk 2006). Wykładnia ta znajduje potwierdzenie również w orzecznictwie sądowym.
W wyroku z dnia 17 czerwca 2004 r. WSA w Warszawie uznał, że: „Aby w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych można było zaliczyć określone świadczenie do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody objęte opodatkowaniem”.
Na konieczność istnienia po stronie świadczącego dokonania nieodpłatnego przysporzenia na rzecz drugiego podmiotu wskazuje wyrok WSA w Warszawie z dnia 10 marca 2004 r. (sygn. akt III SA 2004/02), w którym Sąd podkreślił, iż działanie świadczeniodawcy wiązać się musi z jego pozytywną wolą, tzn. że chce on przekazać świadczeniobiorcy nieodpłatne świadczenie. Działanie bowiem, polegające na przekazaniu świadczenia, nie może być bezwolne. Podobny pogląd wyraził również NSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 12 maja 1999 r. (sygn. I SA/Wr 115/98, niepubl.) oraz NSA w wyroku z dnia 9 lutego 2001 r. (sygn. III SA 2610/99, PSP).
W przedstawionym stanie faktycznym udzielający poręczenia lub gwarancji faktycznie dokonuje świadczenia na rzecz podmiotu otrzymującego jedynie w momencie ewentualnej realizacji poręczenia lub gwarancji. W przeciwnym razie, jeśli podmiot udzielający nie podejmuje działań związanych z realizacją poręczenia / gwarancji, to oznacza, że nie wiąże się to z nieodpłatnym świadczeniem na rzecz podmiotu otrzymującego poręczenie lub gwarancję. Należy wskazać, że poręczenia i gwarancje stanowią zabezpieczenie interesów banku lub innych wierzycieli podmiotu powiązanego. Dlatego też w sytuacji realizacji poręczenia lub gwarancji w rzeczywistości korzyści uzyska wierzyciel podmiotu powiązanego.
Spółka podkreśla, że Jej stanowisko przedstawione w niniejszym wniosku jest zbieżne z aktualnymi wyrokami WSA i NSA oraz interpretacjami innych organów podatkowych. Podobnie wypowiedział się również Wojewódzki Sąd Administracyjny w wyroku z 24.04.2007 r. (I SA/Łd 2033/06). Podatnik poręczył nieodpłatnie kredyt bankowy udzielony podmiotowi zależnemu. Sąd stwierdził: „poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie jest nieodpłatnym świadczeniem w rozumieniu ustawy o CIT”.
Sąd uznał więc, że spółka poręczająca poniosłaby konsekwencje udzielenia poręczenia najwcześniej wtedy, gdyby zaistniało duże prawdopodobieństwo, że będzie zobowiązana jako poręczyciel do spłaty zobowiązania podatnika. W przypadku braku - zaistnienia takiej sytuacji, nie można mówić o uzyskaniu korzyści przez którąkolwiek ze stron. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Ustawa z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.) nie zawiera definicji przychodu, precyzując, poprzez przykładowe wyliczenie zawarte w art. 12 ust. 1 – 3 i ust. 4b, rodzaje przychodów, a także enumeratywnie wylicza, jakiego rodzaju wpływy pieniężne podmiotu gospodarczego nie są zaliczane do przychodów (art. 12 ust. 4). Z istoty podatku dochodowego od osób prawnych wynika, że jest on ciężarem publicznoprawnym od przyrostu majątkowego (dochodu), a zatem przychodem – jako źródłem dochodu – jest tylko ta wartość, która wchodząc do majątku podatnika może powiększyć jego aktywa.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez samorządowe zakłady budżetowe w rozumieniu ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych oraz spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Choć ustawa o podatku dochodowym nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a ww. ustawy, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń, to jednak dla celów podatkowych za nieodpłatne świadczenia należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie, zwiększając w ten sposób swoje przychody podatkowe. Warunkiem uznania nieodpłatnego świadczenia za przychód – co wynika z literalnego brzmienia art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych – jest jego otrzymanie przez podatnika.
Aby mówić o otrzymaniu świadczenia przez świadczeniobiorcę, świadczeniodawca musi wyrazić pozytywną wolę tego świadczenia poprzez zobowiązanie się do jego spełnienia. Nie wystarczy samo zawarcie umowy o nieodpłatne świadczenie, lecz konieczne jest jej wykonanie. Działanie polegające na przekazaniu świadczenia nie może być bezwolne. W opisanym stanie faktycznym, Wnioskodawca będący Spółką należącą do Grupy Kapitałowej nieodpłatnie otrzymuje poręczenia i gwarancje od innych podmiotów wchodzących w skład tejże Grupy Kapitałowej.
Ponadto, Spółka przedstawiając własne stanowisko, wskazała, iż niektóre poręczenia i gwarancje udzielone pomiędzy spółkami grupy kapitałowej wynikają z zasady wzajemności oraz solidarności. Potwierdzają to wskazane przez Spółkę przykłady udzielanych poręczeń i gwarancji (np. solidarne poręczenie zobowiązań wynikających z umowy kredytowej). Podmioty powiązane, tj. spółki należące do grupy kapitałowej (w tym również Spółka) współpracują również przy realizacji wspólnych projektów i inwestycji. Wówczas też mają miejsca stosowne poręczenia i gwarancje (np. poręczenia wykonania zobowiązań).
Z tego typu zabezpieczeń korzystają różne podmioty wchodzące w skład grupy kapitałowej w zależności od zapotrzebowania. W związku z powyższym, w przypadkach wymienionych w punktach 1 – 8, z jednej strony Spółka otrzymuje nieodpłatne świadczenie z tytułu dokonanego poręczenia lub gwarancji przez inny podmiot lub podmioty. Jednakże z drugiej strony zobowiązana jest do takich samych świadczeń na rzecz tychże podmiotów. Zatem bez wątpienia mamy tu do czynienia ze wzajemnymi świadczeniami podmiotów wchodzących w skład Grupy Kapitałowej na rzecz Spółki i odwrotnie.
Jak stwierdzono powyżej, nieodpłatnie otrzymane świadczenie to zdarzenia prawne lub gospodarcze, którego skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika mające konkretny wymiar finansowy. Zatem, otrzymanie poręczenia lub gwarancji związane jest z inną formą ekwiwalentu, tj. Spółka nie pobiera z tego tytułu wynagrodzenia, ale udziela w zamian podobne rodzaje zabezpieczeń. Reasumując powyższe wyjaśnienia, otrzymane przez Spółkę i opisane w stanie faktycznym poręczenia i gwarancje nie stanowią przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem organu podatkowego tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Odnosząc się natomiast do powołanych przez Wnioskodawcę poglądów występujących w doktrynie prawa podatkowego, zaznaczyć należy, że odzwierciedlają one indywidualne stanowiska ich autorów na dany temat.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.