INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 10 maja 2010 r. (data wpływu 19 maja 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 19 maja 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie przychodu z tytułu nieodpłatnych świadczeń.
W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina jest 100 % udziałowcem Spółki. Gmina – na podstawie umowy poręczenia z dnia x 2008 r. – udzieliła Bankowi x z siedzibą w x. poręczenia za zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego Spółce na podstawie umowy kredytu nr …. Kredyt został zaciągnięty na realizację celu, dla którego powstała Spółka, tj. na sfinansowanie projektu budowy Centrum Turystyczno-Sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z umową poręczenia, poręczyciel (Gmina) odpowiedzialny jest solidarnie z kredytobiorcą za spłatę zobowiązań z tytułu umowy kredytu.
W przypadku braku spłaty zobowiązań w terminach określonych w umowie kredytu, poręczyciel wykona zobowiązanie z udzielonego poręczenia po zawiadomieniu go przez bank o opóźnieniu w spłacie kredytu, poprzez zapłatę brakującej sumy zadłużenia niezwłocznie, bądź w sposób i terminach wskazanych przez bank w zawiadomieniu.
W przypadku, gdy Spółka nie będzie posiadała środków finansowych na spłatę rat odsetkowych, rat kapitałowo - odsetkowych lub innych płatności wynikających z umowy kredytu, poręczyciel (Gmina) może dokonać tej spłaty w całości lub części, przy czym uznaje się to za zgodną z umową kredytu spłatę zobowiązania przez Spółkę (płatność ta może być dokonana na podstawie pisemnego wniosku Spółki złożonego poręczycielowi w odpowiednim terminie). Zabezpieczeniem wierzytelności banku z tytułu poręczenia są weksle in blanco wraz z deklaracją wekslową. Z tytułu udzielonego poręczenia, Gminie nie przysługuje żadne wynagrodzenie od Spółki. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy udzielone poręczenie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.)? Zdaniem Wnioskodawcy, udzielone przez Gminę (podmiot powiązany kapitałowo) poręczenie z tytułu zaciągniętego kredytu nie jest nieodpłatnym świadczeniem, o którym mowa w art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych.
Zgodnie z dyspozycją tego przepisu przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest w szczególności wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń, z wyjątkiem świadczeń związanych z używaniem środków trwałych otrzymanych przez zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, spółki użyteczności publicznej z wyłącznym udziałem jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków od Skarbu Państwa, jednostek samorządu terytorialnego lub ich związków w nieodpłatny zarząd lub używanie.
Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje jednak, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Należy w tym miejscu wskazać, iż zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie to „ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym i obejmuje nie tylko świadczenie w znaczeniu cywilistycznym, ale w jego zakres wchodzą także wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści kosztem innego podmiotu, lub te wszystkie zdarzenia prawne i zdarzenia gospodarcze w działalności osób prawnych, których skutkiem jest nieodpłatne, to jest niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu, przysporzenie majątku tej osobie, mające konkretny wymiar majątkowy” (wyrok NSA z dnia 10.05.2006 r. sygn. akt II FSK 313/06).
Stosownie do art. 876 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę poręczenia poręczyciel zobowiązuje się względem wierzyciela wykonać zobowiązanie na wypadek, gdyby dłużnik zobowiązania nie wykonał. Zgodnie z wyrokiem WSA w Łodzi z dnia 24 kwietnia 2007 r. sygn. akt I SA/Łd 2033/06 (publ. LEX nr 264835) powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa (inne świadczenia) lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych).
Zdaniem Sądu, w sytuacji, kiedy podatnik zaciąga oprocentowany kredyt bankowy, a więc korzysta odpłatnie ze środków pieniężnych udzielonych przez bank, poręczenie udzielone przez inny podmiot stanowi jedynie zabezpieczenie udzielonego kredytu, a podatnik nie uzyskuje korzyści majątkowych kosztem tego podmiotu. Podobne stanowisko zajął także WSA w Warszawie w wyroku z dnia 18 czerwca 2008 r. sygn. akt III SA/Wa 665/08 (publ. LEX nr 399607).
W wyroku z dnia 19 czerwca 2008 r. sygn. akt I SA/Gl 248/08 WSA w Gliwicach wskazał, że poręczenie kredytu bankowego udzielone nieodpłatnie przez podmiot, który nie jest uprawniony do odpłatnego świadczenia tego typu usług finansowych, nie może zostać uznane nieodpłatnym świadczeniem. Wyżej wymienione uwagi odnoszą się również do udzielonej nieodpłatnie gwarancji spłaty. Wnioskodawca uruchomił kredyt bankowy przeznaczony na realizację odkreślonego celu – budowy kompleksu. Zabezpieczeniem spłaty kredytu udzielonego przez Bank jest solidarne poręczenie udzielone przez Gminę (100% udziałowca).
Fakt, iż poręczyciel który nie zajmuje się profesjonalnie udzielaniem poręczeń (gwarancji), nie uzyska żadnych korzyści majątkowych za wykonanie ww. czynności nie oznacza automatycznie, iż mamy do czynienia z nieodpłatnym świadczeniem. Przedmiotowe poręczenie, w chwili zawierania umowy nie rodziło po stronie Wnioskodawcy żadnych korzyści majątkowych.
NSA w wyroku z dnia 10 października 2001 r. (sygn. akt III SA 121/00) oraz WSA w Warszawie w wyroku z dnia 27 października 2004 r. (sygn. akt III SA 3060/02) orzekł, że do nieodpłatnego świadczenia w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dochodzi jedynie w wyniku samego podpisania umów zobowiązujących do wykonania usług. Przychód powstać może dopiero wtedy, gdy świadczenia będące przedmiotem umów zostałyby wykonane.
W związku powyższym, należy uznać, że w przedstawionym zdarzeniu udzielenie bez wynagrodzenia przez 100% udziałowca (Gminę) poręczenia w związku z uruchomieniem kredytu nie stanowi dla Spółki nieodpłatnego świadczenia, w rozumieniu art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14, jest m.in. wartość otrzymanych nieodpłatnie lub częściowo odpłatnie rzeczy lub praw, a także wartość innych nieodpłatnych lub częściowo odpłatnych świadczeń (…). Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzuje, co należy rozumieć przez „nieodpłatne świadczenie”, ograniczając się jedynie do wskazania, w art. 12 ust. 6 i 6a, sposobu i kryteriów ustalania wartości nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.
Pojęcie to można rozpatrywać z punktu widzenia zobowiązaniowego, tj. na tle art. 353 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz. U. z 1964 r. Nr 16, poz. 93 ze zm.), zgodnie z którym zobowiązanie polega na tym, że wierzyciel może żądać od dłużnika świadczenia, a dłużnik powinien świadczenie spełnić. Świadczenie może polegać na działaniu albo na zaniechaniu (art. 353 § 2). Jednakże, pojęcie „nieodpłatnego świadczenia” oparte na gruncie przepisów prawa podatkowego ma szerszy zakres niż w prawie cywilnym. Może bowiem obejmować wszystkie zjawiska gospodarcze i zdarzenia prawne, których następstwem jest uzyskanie korzyści.
Zatem, w świetle art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, aby można było określone świadczenie zaliczyć do kategorii świadczeń nieodpłatnych stanowiących źródło przychodu podlegającego opodatkowaniu, musi dojść do stosunku prawnego, w wyniku którego jeden podmiot dokonuje określonego świadczenia, drugi natomiast to świadczenie otrzymuje nieodpłatnie. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, przedmiotem opodatkowania podatkiem dochodowym jest dochód bez względu na rodzaj źródeł przychodów, z jakich dochód ten został osiągnięty; (….).
Natomiast, ust. 2 ww. przepisu stanowi, że dochodem jest, z zastrzeżeniem art. 10 i 11, nadwyżka sumy przychodów nad kosztami ich uzyskania, osiągnięta w roku podatkowym; jeżeli koszty uzyskania przychodów przekraczają sumę przychodów, różnica jest stratą. W związku z powyższym, dla celów podatkowych nie jest ważne źródło przychodów lub też czy był on następstwem działania (zaniechania) innej osoby. Wobec tego, dla celów podatkowych za „świadczenia” należy przyjmować te wszystkie zdarzenia prawne lub gospodarcze, których skutkiem jest nieodpłatne, tj. niezwiązane z kosztami lub inną formą ekwiwalentu przysporzenie w majątku podatnika, mające konkretny wymiar finansowy.
Tak więc, powstanie przychodu ze świadczeń nieodpłatnych należy zatem rozważyć zawsze wtedy, gdy podatnik podatku dochodowego od osób prawnych otrzymuje bez obowiązku świadczenia wzajemnego rzeczy lub prawa bądź inne świadczenia lub też możliwość korzystania z rzeczy lub praw (w szczególności ze środków pieniężnych). Ponadto, zgodnie z art. 12 ust. 6 pkt 4 powołanej ustawy, wartość nieodpłatnych świadczeń ustala się na podstawie cen rynkowych stosowanych przy świadczeniu usług lub udostępnianiu rzeczy lub praw tego samego rodzaju i gatunku, z uwzględnieniem w szczególności ich stanu i stopnia zużycia oraz czasu i miejsca udostępnienia.
Z przedstawionego stanu faktycznego wynika, iż Gmina jest 100 % udziałowcem Spółki. Gmina - na podstawie umowy poręczenia - udzieliła bankowi nieodpłatnie poręczenia za zobowiązania z tytułu kredytu udzielonego Spółce. Kredyt został zaciągnięty na realizację celu, dla którego powstała Spółka, tj. na sfinansowanie projektu budowy Centrum Turystyczno – Sportowego wraz z infrastrukturą towarzyszącą. Zgodnie z umową poręczenia, poręczyciel (Gmina) odpowiedzialny jest solidarnie z kredytobiorcą za spłatę zobowiązań z tytułu umowy kredytu. Zabezpieczeniem wierzytelności banku z tytułu poręczenia są weksle in blanco wraz z deklaracją wekslową z tytułu udzielonego poręczenia.
Zatem należy uznać, iż w przedmiotowej sprawie zaistniała sytuacja, w której występuje nieodpłatne świadczenie w zakresie zabezpieczenia z tytułu kredytu udzielonego Spółce, gdzie zabezpieczeniem kredytu jest poręczenie bankowe udzielone przez Gminę, która jest 100% udziałowcem. Tym samym, świadczeniodawca wyraził pozytywną wolę świadczenia, tj. w razie zaistnienia konieczności zobowiązał się do spłaty zobowiązania ciążącego na Spółce. Innymi słowy, wyraził swoją gotowość do zaangażowania własnych aktywów w przyszłości. Taka gotowość posiada swoją wartość, o czym najlepiej świadczy fakt, iż istnieją instytucje finansowe, które świadczą odpłatnie tego typu usługi.
Natomiast w przypadku opisanym przez Wnioskodawcę, Gmina dokonująca poręczenia bankowego zaniechała pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie, które stanowi konkretną korzyść dla Spółki. Reasumując powyższe wyjaśnienia stwierdza się, że w przedmiotowym stanie faktycznym niewątpliwie zaistniała sytuacja, w której Spółka otrzymała świadczenie w postaci zabezpieczenia przyznanego kredytu w postaci poręczenia bankowego. Wartością takiego świadczenia jest korzyść wynikająca z zaniechania pobrania wynagrodzenia za udzielone poręczenie.
Wartość ta jednocześnie stanowić będzie dla Spółki przychód podatkowy z tytułu otrzymania nieodpłatnego świadczenia podlegający opodatkowaniu w myśl art. 12 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ponadto należy mieć na uwadze, zapisy art. 11 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w przypadku, gdy poręczenie jest udzielane pomiędzy podmiotami powiązanymi. Jednocześnie należy wskazać, iż powołane w treści wniosku orzeczenia sądów administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego należy stwierdzić, iż zdaniem tut.
Organu, tezy badanych rozstrzygnięć nie mają zastosowania w przedmiotowym postępowaniu. Przy zaistniałym podobieństwie stanu faktycznego oraz rozważań prawnych organ podatkowy uważa, iż w badanej sprawie należy jednak uznać stanowisko Wnioskodawcy za nieprawidłowe. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.