INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Skarbu Państwa reprezentowanego przez Starostę, przedstawione we wniosku z dnia 6 grudnia 2012 r. (data wpływu 17 grudnia 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości, która doprowadzi do zniesienia użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 17 grudnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zamiany nieruchomości, która doprowadzi do zniesienia użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Burmistrz B. pismem z dnia 20 czerwca 2011 r. zaproponował zamianę prawa własności przysługującego Skarbowi Państwa do nieruchomości gruntowej położonej w B. oznaczonej geodezyjnie jako działka nr X o pow.
0,3053 ha pozostającej w użytkowaniu wieczystym Gminy B. na prawo własności przysługujące Gminie B. do nieruchomości gruntowej położonej w B., oznaczonej geodezyjnie jako działka nr Y (AM - 7) o pow. 0,3175 ha pozostającej w użytkowaniu wieczystym Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 września 1991 r. w trwałym zarządzie Urzędu Skarbowego w B. na podstawie decyzji Starosty z dnia 15 października 2004 r. w sprawie przekazania prawa trwałego zarządu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi. Działka nr X o pow.
0,3053 ha zabudowana jest dwoma budynkami użytkowymi i wiatą, w których znajdowały się pomieszczenia byłych fabryk, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Gminy B. Działka nr Y o pow. 0,3175 ha zabudowana jest dwoma budynkami administracyjno - biurowymi oraz garażem, oba budynki administracyjno - biurowe służą do wykonywania celów publicznych tj. stanowią siedzibę Urzędu Skarbowego. Zabudowania działki nr Y stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Skarbu Państwa. Wartość nieruchomości nr Y o pow. 0,3175 ha wynosi: 399.000,00 zł (słownie: trzysta dziewięćdziesiąt dziewięć tysięcy zł). Wartość nieruchomości nr X o pow.
0,3053 ha wynosi: 173.500,00 zł (słownie: sto siedemdziesiąt trzy tysiące pięćset zł). Prawo użytkowania wieczystego na przedmiotowych gruntach powstało przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Zamiana przedmiotowych nieruchomości nastąpi w trybie art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. z 2010 r. Dz. U. Nr 102, poz. 651 ze zm.), tj. bez obowiązku dopłaty w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości oraz za zgodą Wojewody wyrażoną w Zarządzeniu z dnia 20 lipca 2012 r., natomiast jej celem jest ostateczne uregulowanie stanu prawnego działki nr Y o pow. 0,3175 ha.
Zamiana prawa własności działki nr X będącej własnością Skarbu Państwa na działkę nr Y będącej własnością Gminy B. doprowadzi do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych, tj. wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Gminy B. na działce nr X i do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Skarbu Państwa na działce nr Y. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy w świetle obowiązujących przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegać będzie dokonanie zamiany prawa własności tych nieruchomości, która to zamiana doprowadzi do zniesienia użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tej nieruchomości? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Przez towary w myśl art. 2 pkt 6 ustawy o VAT rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W świetle przytoczonych przepisów zamianę prawa własności nieruchomości należy traktować jako dostawę towaru i w związku z tym naliczyć podatek VAT. W tym przypadku zamiana prawa własności doprowadzi do wyeliminowania prawa użytkowania wieczystego zarówno na rzecz Gminy B. i na rzecz Skarbu Państwa. Do dnia 30 kwietnia 2004 r. czynność ustanowienia użytkownika wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniała się zarówno definicja towaru, jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Tym samym, opłaty z tytułu użytkowania wieczystego ustanowionego przed rokiem 2004 nie podlegają opodatkowaniu tym podatkiem aż do momentu wygaśnięcia umowy o wieczystym użytkowaniu nieruchomości lub w związku z jej wykupem.
Oznacza to, że czynność sprzedaży (zbycia) nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego, dla którego prawo użytkowania wieczystego ustanowiono przed rokiem 2004 nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem VAT i pozostaje poza zakresem tej ustawy. W związku z powyższym, zamiana prawa własności spowoduje redukcję prawa użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych gdyż staną się oni właścicielami nieruchomości, a więc przez analogię umowa zamiany nie powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.
Na podstawie art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.
Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. Należy zauważyć, iż dostawa towarów rozumiana jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel obejmuje każdą czynność polegającą na przeniesieniu dobra materialnego przez stronę, która przyznaje drugiej stronie prawo do faktycznego dysponowania nim, jakby była właścicielem tego dobra. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (tj. towarem w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy) na rzecz użytkownika wieczystego, co pozwala mu rozporządzać nim jak właściciel.
Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki, jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak również w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, tak jak ma to miejsce w przypadku dokonywania sprzedaży gruntu przez właściciela. W świetle art. 233 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), użytkownik wieczysty (osoba fizyczna lub prawna) może w granicach określonych przez ustawy i zasady współżycia społecznego oraz przez umowę o oddanie gruntu Skarbu Państwa lub gruntu należącego do jednostek samorządu terytorialnego, bądź ich związków w użytkowanie wieczyste, korzystać z gruntu z wyłączeniem innych osób. W tych samych granicach użytkownik wieczysty może swoim prawem rozporządzać. Ten przepis, a także następne przepisy Kodeksu cywilnego (art. 234, art. 235, art. 237) kształtujące uprawnienia użytkownika wieczystego na wzór uprawnień właściciela, jak również długi czas trwania użytkowania wieczystego (art.
236 § 1 i § 2 k.c.) wskazują, że oddanie gruntu w użytkowanie wieczyste stanowi przeniesienie prawa do rozporządzania tym gruntem jak właściciel. Zgodnie z art. 31 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 102, poz. 651 ze zm.), oddanie w użytkowanie wieczyste nieruchomości gruntowej zabudowanej następuje z równoczesną sprzedażą położonych na tej nieruchomości budynków i innych urządzeń. Z powyższego wynika, że zabudowania znajdujące się na nieruchomości gruntowej oddanej w wieczyste użytkowanie stanowią odrębny przedmiot własności.
Stosownie do art. 32 ust. 1 ww. ustawy o gospodarce nieruchomościami, nieruchomość gruntowa oddana w użytkowanie wieczyste może być sprzedana wyłącznie użytkownikowi wieczystemu, z zastrzeżeniem ust. 1a i ust. 3. W myśl art. 32 ust. 2 tejże ustawy, z dniem zawarcia umowy sprzedaży nieruchomości gruntowej, wygasa, z mocy prawa, uprzednio ustanowione prawo użytkowania wieczystego. Przepisu art. 241 Kodeksu cywilnego nie stosuje się. Jak stanowi art. 14 ust. 3 ww. ustawy, nieruchomości mogą być przedmiotem zamiany między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami, bez obowiązku dokonywania dopłat w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości.
Przepis ust. 3 stosuje się również w razie zamiany własności nieruchomości na prawo użytkowania wieczystego lub prawa użytkowania wieczystego na własność, a także zamiany praw użytkowania wieczystego dokonywanej między Skarbem Państwa a jednostkami samorządu terytorialnego oraz między tymi jednostkami (art. 14 ust. 4 cyt. ustawy).
W myśl art. 14 ust. 5 powołanej ustawy, zawarcie umów w sprawach, o których mowa w ust. 1-4, wymaga uprzedniej zgody wojewody w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność Skarbu Państwa, z wyłączeniem umów zawieranych przez ministra właściwego do spraw Skarbu Państwa w odniesieniu do nieruchomości, o których mowa w art. 57 ust. 1, oraz nieruchomości ujętych w ewidencji, o której mowa w art. 60a ust. 2 pkt 1, albo zgody odpowiednio rady lub sejmiku w odniesieniu do nieruchomości stanowiących własność jednostek samorządu terytorialnego.
Zgodnie z art. 603 ustawy Kodeks cywilny, przez umowę zamiany każda ze stron zobowiązuje się przenieść na drugą stronę własność rzeczy w zamian za zobowiązanie się do przeniesienia własności innej rzeczy. Umowa zamiany jest umową wzajemną, bardzo zbliżoną do umowy sprzedaży. Różnica w stosunku do umowy sprzedaży polega na tym, że w miejsce świadczenia ceny pojawia się obowiązek drugiej strony przeniesienia własności rzeczy. Ze względu na wzajemny charakter umowy, wartość świadczonych rzeczy powinna być ekwiwalentna. Zamiana nieruchomości skutkuje przeniesieniem prawa do rozporządzania zamienianymi nieruchomościami jak właściciel.
Jak wynika natomiast z art. 604 ww. Kodeksu, do zamiany stosuje się odpowiednio przepisy o sprzedaży. Analiza powołanych wyżej przepisów wskazuje, że przeniesienie własności gruntu na podstawie umowy zamiany stanowi odpłatną dostawę towaru i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Burmistrz B. zaproponował zamianę prawa własności przysługującego Skarbowi Państwa do nieruchomości gruntowej położonej w B. - działka nr X, a pozostającej w użytkowaniu wieczystym Gminy B. na prawo własności przysługujące Gminie B. do nieruchomości gruntowej położonej w B. - działka nr Y pozostającej w użytkowaniu wieczystym Skarbu Państwa na podstawie aktu notarialnego z dnia 25 września 1991 r. w trwałym zarządzie Urzędu Skarbowego na podstawie decyzji Starosty z dnia 15 października 2004 r. w sprawie przekazania prawa trwałego zarządu pomiędzy jednostkami organizacyjnymi.
Działka nr X zabudowana jest dwoma budynkami użytkowymi i wiatą, w których znajdowały się pomieszczenia byłych fabrykach, które stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Gminy. Działka nr Y zabudowana jest dwoma budynkami administracyjno - biurowymi oraz garażem, oba budynki administracyjno - biurowe służą do wykonywania celów publicznych, tj. stanowią siedzibę Urzędu Skarbowego. Zabudowania działki nr Y stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności Skarbu Państwa.
Prawo użytkowania wieczystego na przedmiotowych gruntach powstało przed dniem 30 kwietnia 2004 r. Zamiana przedmiotowych nieruchomości nastąpi w trybie art. 14 ust. 3 i ust. 5 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami, tj. bez obowiązku dopłaty w przypadku różnej wartości zamienianych nieruchomości oraz za zgodą Wojewody.
Zamiana prawa własności działki nr X będącej własnością Skarbu Państwa na działkę nr Y będącej własnością Gminy B. doprowadzi do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego na rzecz użytkowników wieczystych, tj. wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Gminy B. na działce nr X i do wygaśnięcia prawa użytkowania wieczystego Skarbu Państwa na działce nr Y. Jak wynika z powyższego w opisanej sprawie przedmiotem planowanej transakcji zamiany będą wyłącznie grunty. Biorąc pod uwagę powołane wyżej przepisy prawa należy stwierdzić, że na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług ustanowienie prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów, zdefiniowaną w art. 7 ust. 1 ustawy.
Z chwilą ustanowienia prawa użytkowania wieczystego gruntu użytkownik wieczysty otrzymuje prawo do faktycznego dysponowania nieruchomością, jak gdyby był jej właścicielem. W związku z powyższym, zbycie nieruchomości na rzecz obecnego użytkownika wieczystego w trybie ustawy o gospodarce nieruchomościami, będące w istocie przekształceniem prawa użytkowania wieczystego w prawo własności nieruchomości, stanowi jedynie zmianę tytułu prawnego do nieruchomości, nie wpływa natomiast na „władztwo do rzeczy”, które użytkownik wieczysty uzyskał już w momencie objęcia prawa użytkowania wieczystego i nie może być traktowane jako sprzedaż tego samego towaru.
W konsekwencji, sprzedaż (także zamiana) prawa użytkowania wieczystego gruntu na rzecz jego dotychczasowego użytkownika wieczystego, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy, ani żadnej innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i pozostaje poza zakresem ustawy.
W analizowanej sprawie szczególnie istotne jest także to, że jak wynika z danych przedstawionych w opisie sprawy, ustanowienie użytkowania wieczystego zarówno działki X jak i działki Y nastąpiło przed dniem 1 maja 2004 r. W tym przypadku użytkownicy wieczyści nabyli prawo do rozporządzania ww. nieruchomościami w sposób zbliżony do ich właściciela już w momencie ustanowienia na ich rzecz prawa użytkowania wieczystego, czyli przed dniem 1 maja 2004 r. Zatem to w tym momencie dokonana została na ich rzecz dostawa ww. nieruchomości. Jednocześnie zauważyć należy, iż zgodnie z art. 4 pkt 1 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.
U. Nr 11, poz. 50), do dnia 30 kwietnia 2004 r. grunt nie był towarem, w związku z czym jego dostawa nie była opodatkowana podatkiem VAT. Do tego dnia bowiem czynność ustanowienia użytkowania wieczystego nie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Dopiero z chwilą wejścia w życie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług zmieniła się zarówno definicja towaru (towarem stały się grunty), jak i zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności polegającej na ustanowieniu prawa użytkowania wieczystego gruntu.
W związku z powyższym należy stwierdzić, iż transakcja zbycia nieruchomości na rzecz dotychczasowego użytkownika wieczystego (w zamian za prawo własności innej nieruchomości) nie może zostać uznana za dostawę towarów gdyż niemożliwe jest przeniesienie po raz drugi na rzecz tego samego podmiotu prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, które to prawo zostało już uprzednio na dany podmiot przeniesione i którym ten podmiot nadal dysponuje.
W konsekwencji zbycie nieruchomości na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych (w ramach zamiany), w stosunku do których prawo użytkowania wieczystego zostało ustanowione przed dniem 1 maja 2004 r. nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W świetle powyższego należy stwierdzić, iż w sprawie będącej przedmiotem wniosku zamiana prawa własności przedmiotowych nieruchomości, która to zamiana doprowadzi do zniesienia użytkowania wieczystego na rzecz dotychczasowych użytkowników wieczystych tej nieruchomości, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Ponadto wskazać należy, iż zgodnie z art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Wobec powyższego, udzielona interpretacja indywidualna jest wiążąca tylko dla Wnioskodawcy, a nie Gminy B.. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.