INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka komandytowo-akcyjna, przedstawione we wniosku z dnia 5 października 2009 r. (data wpływu 7 października 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wyodrębnionego oddziału (…) w formie aportu – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 7 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wyodrębnionego oddziału (…) w formie aportu. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna (zwana dalej: Wnioskodawcą lub Spółką) jest osobową spółką prawa handlowego, której przedmiotem działalności jest produkcja artykułów żywnościowych. Spółka posiada wydzielony oddział w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa pod nazwą (…).
Wnioskodawca zamierza przystąpić do spółki komandytowej, zawiązanej przez osoby fizyczne jako komandytariuszy oraz spółkę z o.o. jako komplementariusza, której wartość kapitału podstawowego na chwilę przystąpienia oscylować będzie w granicach 10.000,00 zł. Wnioskodawca przystępując w terminie późniejszym do istniejącej już spółki komandytowej wniesie do niej jako wkład wydzielone przedsiębiorstwo w postaci oddziału (…), co spowoduje podwyższenie wkładów w tej spółce osobowej.
Majątek oddziału (…) jako całości przedsiębiorstwa obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, mianowicie: nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, jak również pracowników, licencje, znaki towarowe i inne składniki majątkowe, a przedsiębiorstwo to jest oddziałem samodzielnie sporządzającym bilans. Przez wniesienie przedsiębiorstwa rozumie się aport przedsiębiorstwa, którego pojęcie jako całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym odpowiada definicji zawartej w art. 551 Kodeksu cywilnego. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa oddziału (…).
Wartość wnoszonego majątku oscyluje w granicach 10.000.000,00 zł, a ustalona będzie w oparciu o wartość księgową wynikającą z ksiąg rachunkowych. Jednocześnie komandytariuszami w spółce komandytowej będą osoby fizyczne (aktualni akcjonariusze x Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością spółka komandytowo-akcyjna), których wartość wniesionych wkładów pieniężnych wynosi po 1.000,00 zł każdy. Taka sama będzie również wysokość sumy komandytowej.
Oprócz powyższych wkładów pieniężnych, przedmiotem wkładu komandytariuszy - osób fizycznych jest także świadczenie pracy oraz przekazanie na rzecz spółki komandytowej swojego „know-how” w postaci wiedzy, umiejętności oraz kontaktów handlowych, przy czym zamiarem wspólników spółki komandytowej, z chwilą przystąpienia do niej Wnioskodawcy jako nowego wspólnika będzie ustalenie takich proporcji udziału w zyskach, aby wszyscy komandytariusze - 8 osób fizycznych oraz Wnioskodawca, posiadali udział w równej wysokości odpowiednio po 11%, z uwagi między innymi na to, iż przedmiotem wkładu osób fizycznych, oprócz ich wkładów pieniężnych, będzie także świadczenie pracy, natomiast udział w zyskach komplementariusza będzie wynosił 1%.
Powyższe proporcje udziału w zyskach przełożone będą także na udział w stratach, jak również na udział w kosztach uzyskania przychodów. Dodatkowo wskazać należy, iż oddział - przedsiębiorstwo (…) przed przystąpieniem do spółki komandytowej wykonywał (nadal wykonuje) wyłącznie czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, tak też po przystąpieniu (…) do spółki komandytowej, będącej w terminie późniejszym następcą prawnym przedsiębiorstwa, będzie za pomocą tego majątku wykonywała czynności tożsame co jej poprzednik - także czynności opodatkowane podatkiem VAT, mianowicie produkcja artykułów żywnościowych. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy wniesienie aportem przedsiębiorstwa w postaci wyodrębnionego oddziału (…) przez Wnioskodawcę do spółki osobowej - spółki komandytowej jako komandytariusza będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z treścią art. 19 Dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (poprzednio art. 5(8) VI Dyrektywy), „w przypadku przekazania, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa członkowskie mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim przypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego”. w miarę potrzeb państwa członkowskie mogą przedsięwziąć środki konieczne dla zapobieżenia naruszaniu zasad konkurencji, gdy beneficjent nie podlega w pełni opodatkowaniu.
Zgodnie z Memorandum Wyjaśniającym do VI Dyrektywy, celem opcji przedstawionej w powyższym artykule jest uproszczenie rozliczeń związanych z przeniesieniem majątku przedsiębiorstwa lub jego części bądź z wniesieniem ich aportem. Ze względu na wysoki stopień ich skomplikowania - w szczególności znaczną liczbę towarów oraz praw wchodzących w skład przedsiębiorstwa lub jego części, które w normalnych warunkach podlegałyby opodatkowaniu - rozliczenie tego typu transakcji stanowi istotne obciążenie administracyjne dla podatnika.
Opodatkowanie na zasadach ogólnych prowadzi do konieczności osobnego ustalenia dla każdego składnika majątku, czy podlega on opodatkowaniu podatkiem VAT, a w przypadku odpowiedzi twierdzącej ustalenia elementów takich jak podstawa opodatkowania, stawka podatku, korekta podatku naliczonego itp.
Nałożenie na podatnika obowiązku dokonania powyższych czynności w sytuacji, gdy podmiot przejmujący przedsiębiorstwo lub jego część ma pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, oznaczałoby niepotrzebne obciążenie zasobów ludzkich i technicznych podatnika, podczas gdy w efekcie końcowym wpływy do budżetu danego państwa członkowskiego byłyby takie same jak w przypadku wyłączenia transakcji z zakresu opodatkowania podatkiem od wartości dodanej. Polski ustawodawca zdecydował się na powyższe rozwiązanie w art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą o VAT.
Zgodnie z tą regulacją, przepisów ustawy o VAT nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub - od 1 grudnia 2008 r. - zorganizowanej części przedsiębiorstwa (poprzednio: zakładu, oddziału samodzielnie sporządzającego bilans). Tym niemniej ustawa o VAT nie określa w treści swych postanowień pojęcia „przedsiębiorstwo”. Przedmiotową definicję pojęcia „przedsiębiorstwo” zawiera art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.), którą to definicję należy w tym przypadku zastosować.
Wynika stąd, że składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej.
Jeżeli zatem warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to wniesienie aportem przedsiębiorstwa do nowego podmiotu (spółki prawa handlowego lub cywilnego) w zamian za wkłady w podwyższonym kapitale zakładowym, nie będzie podlegało przepisom ustawy. Ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług, od 1 grudnia 2008 r. od opodatkowania podatkiem VAT wyłączono również transakcje zbycia zorganizowanej części przedsiębiorstwa, zamiast - jak stanowił art. 6 pkt 1 w poprzednim brzmieniu - zakładu, (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans.
Jednocześnie w art. 2 ustawy dodano pkt 27e, w którym zdefiniowano pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa stanowiąc, że rozumie się przez to organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Ustawodawca w art. 6 pkt 1 ustawy o VAT wskazując, że jej przepisów nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zakładu (oddziału) samodzielnie sporządzającego bilans, zrezygnował z pojęcia dostawy, lecz nie zdefiniował również, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.
Wydaje się, że pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy o VAT, tzn. że zbycie przedsiębiorstwa lub jego zorganizowanej części obejmuje wszystkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę oraz przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aportu). Uwzględniając zatem treść art. 6 pkt 1 ustawy o VAT stwierdzić należy, iż wniesienie aportem przedsiębiorstwa Wnioskodawcy będzie czynnością niepodlegającą opodatkowaniu VAT.
W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Jednakże, w świetle art. 6 pkt 1 cyt. wyżej ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. a zatem w przypadku, gdy przedmiotem transakcji jest zbycie całego przedsiębiorstwa lub jego wyodrębnionej części, pod względem finansowym, nie podlega ona przepisom ustawy o podatku od towarów i usług. Pojęcie „transakcji zbycia” należy rozumieć w sposób zbliżony do terminu „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy tzn.
„zbycie” obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem jak właściciel, np. sprzedaż, zamiana, darowizna, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa podlega zasadzie swobody umów, a więc może nastąpić na podstawie każdej czynności rozporządzającej, w tym także w formie aportu. Zaznaczyć należy, iż przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie zawierają definicji „przedsiębiorstwa”.
Dlatego też, dla potrzeb przepisów ustaw podatkowych należy posłużyć się definicją sformułowaną w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. u. Nr 16, poz. 93 ze zm.). Zgodnie z powołanym wyżej przepisem, przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast, według art. 2 pkt 27e ustawy, przez „zorganizowaną część przedsiębiorstwa” rozumie się organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Przedsiębiorstwo, czy też zorganizowana część przedsiębiorstwa jako przedmiot zbycia, musi zatem stanowić całość pod względem organizacyjnym i funkcjonalnym, co oznacza, iż najistotniejsze dla przedmiotowego zagadnienia jest ustalenie, czy przenoszony majątek stanowi na tyle zorganizowany kompleks praw, obowiązków i rzeczy, iż zdolny jest do realizacji zadań gospodarczych przypisywanych przedsiębiorstwu. w tym miejscu należy zaznaczyć, że zgodnie z art. 552 Kodeksu cywilnego, czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo - obejmuje wszystko co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych.
Dla uznania, iż zbywana część majątku stanowi zorganizowaną część przedsiębiorstwa ważne jest to, aby stanowiła ona zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań). Kolejnym warunkiem jest wydzielenie tego zespołu w istniejącym przedsiębiorstwie. Wydzielenie to ma zachodzić na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych). Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp.
Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach takich, by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Reasumując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca zamierza wnieść do spółki komandytowej wydzielone przedsiębiorstwo w postaci oddziału (…) celem podwyższenia wkładów w tej spółce osobowej. Majątek oddziału (…) obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, mianowicie: nieruchomości, ruchomości, wierzytelności, zobowiązania, jak również pracowników, licencje, znaki towarowe i inne składniki majątkowe. Ponadto – jak wskazuje Wnioskodawca – jest to oddział samodzielnie sporządzający bilans. Spółka komandytowa będzie prowadzić działalność gospodarczą w zakresie produkcji artykułów żywnościowych jako sukcesor uniwersalny przedsiębiorstwa oddziału (…).
Mając na względzie powyższe należy stwierdzić, że wyodrębniony pod względem organizacyjnym, finansowym i funkcjonalnym oddział (…) będący przedmiotem aportu spełnia definicję zawartą w art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, a zatem może stanowić zorganizowaną część przedsiębiorstwa. W sprawie będącej przedmiotem wniosku podkreślić należy, że interpretacja przepisów Kodeksu cywilnego oraz analiza przedmiotu umów cywilnoprawnych nie mieści się w ramach określonych przepisem art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa, zgodnie z którym minister właściwy do spraw finansów publicznych, na pisemny wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego.
A zatem Minister Finansów nie jest uprawniony do oceny stanowiska, czy majątek, który Wnioskodawca zamierza wnieść w formie aportu do spółki komandytowej spełnia definicję, o której mowa w powołanym wyżej przepisie art. 551 ustawy Kodeks cywilny, a zatem czy stanowi przedsiębiorstwo w rozumieniu tego przepisu. Reasumując, w przedmiotowej sytuacji znajdzie zastosowanie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym przepisów ustawy o podatku od towarów i usług nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej jego części. w konsekwencji wniesienie przez Wnioskodawcę aportem oddziału (…) do spółki komandytowej nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem VAT.
Należy wskazać również, iż w przedmiotowej interpretacji odniesiono się wyłącznie do kwestii objętej zapytaniem, nie ustosunkowano się natomiast do zawartego w opisie zdarzenia przyszłego zagadnienia sukcesji praw i obowiązków podatkowych na podstawie art. 93 Ordynacji podatkowej. Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania zbycia wyodrębnionego oddziału (…) w formie aportu.
Natomiast, kwestia dotycząca zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie korekty podatku z tytułu aportu wyodrębnionego oddziału (…) zostanie załatwiona odrębną interpretacją z dnia 23 grudnia 2009 r. nr ILPP1/443-1236/09-3/AT. z kolei kwestie dotyczące zdarzeń przyszłych w podatku dochodowym od osób fizycznych zostaną załatwione odrębnymi pismami. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.