INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112 poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółdzielni Mieszkaniowej przedstawione we wniosku z dnia 1 października 2009 r. (data wpływu: 9 października 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu: 23 grudnia 2009 r. oraz 28 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 1 października 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży. Wniosek uzupełniono pismami z dnia 17 grudnia 2009 r. (data wpływu: 23 grudnia 2009 r. oraz 28 grudnia 2009 r.) o doprecyzowanie stanu faktycznego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny.
W nawiązaniu do indywidualnej interpretacji znak: ILPP1/443-734/09-6/BD z dnia 7 września 2009 r. Spółdzielnia wyjaśnia, że posiada ponad 50 nieruchomości, gdzie Zarząd Spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej nieruchomości (nieruchomość nie jest odrębnym podmiotem prawnym) ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów zgodnie z art. 4 ustawy z dnia 15 grudnia 2000 r. o spółdzielniach mieszkaniowych (t. j. Dz. u. z 2003 r. Nr 119, poz. 1116 ze zm.).
Na niektórych nieruchomościach w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, jak również dodatkowe pomieszczenia niemieszkalne o małej powierzchni użytkowej (przykładowe proporcje to: powierzchnia lokali mieszkalnych 2.931,96 m² powierzchnia lokalu użytkowego 12,41 m²). Przy rozliczeniu centralnego ogrzewania (brak podzielników), stosuje się rozliczenie netto jak i brutto kosztów centralnego ogrzewania proporcją powierzchni użytkowych (w przykładzie tj. 99,58% powierzchni przypada na lokale mieszkalne i 0,42% powierzchni przypada na lokale użytkowe).
Taki sposób rozliczania kosztów powoduje, że określonym kosztom netto (istotnym z punktu widzenia podatku dochodowego od osób prawnych) odpowiada proporcjonalnie stawka podatku VAT, która w przypadku lokali użytkowych i dodatkowych pomieszczeń niemieszkalnych jest odliczana od podatku należnego.
Zastosowanie rozliczenia w oparciu o art. 90 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego w całkowitym obrocie podatnika z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje to prawo oraz czynności w związku z którymi to prawo nie przysługuje spowoduje: odliczenie dużej kwoty podatku VAT (ustalona proporcja obrotu dla podatnika to 11% sprzedaży opodatkowanej), niespójność pomiędzy kosztami netto i brutto centralnego ogrzewania.
Wysokość nieodliczonego podatku VAT, który jest zaliczany w koszty ma znaczenie ze względu na rozliczenie podatku dochodowego od osób prawnych (działalność związana z gospodarką zasobami mieszkaniowymi jest działalnością zwolnioną od tego podatku – art. 17 ust. 1 pkt 44). W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Spółdzielnia może odliczyć podatek VAT dla danej nieruchomości w oparciu o strukturę obrotu dla podmiotu (deklaracja VAT-7 jest jedna dla całej Spółdzielni), czy powinna obliczać udziały obrotów (strukturę) dla każdej nieruchomości?
Zdaniem Wnioskodawcy, ponieważ Spółdzielnia dokonuje zakupu usług i towarów, które są wykorzystywane do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, jako podatnik jest obowiązana do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. W przypadku rozliczania niektórych zakupów – przykładowo dostawy energii cieplnej – Spółdzielnia nie ma możliwości wyodrębnienia całości lub części kwot (brak urządzenia pomiarowego oddzielnie dla każdego rodzaju działalności).
Ustawodawca w art. 90 ustawy o VAT wskazuje metodę jaką należy zastosować w takim przypadku. Spółdzielnia ustaliła proporcję, o której mowa w wyżej cytowanym przepisie i zastosuje ją w następujący sposób. Przykład: dane liczbowe 114.464,81 zł – wartość netto 25.182,26 zł – podatek VAT 2.770,05 zł – Spółdzielnia odliczy VAT proporcją w wysokości 11% . W tej części Spółdzielnia skorzysta z uprawnień wskazanych w art. 86 ust. 1 oraz w art. 90 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do zapisu art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Podatnikami na mocy art. 15 ust. 1 ustawy są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, bez względu na cel lub rezultat tej działalności.
Działalność gospodarcza w myśl art. 15 ust. 2 ustawy obejmuje: wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wtedy, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych.
Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z usługami i towarami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi.
Ponadto zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej. Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 ustawy). W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Kwota podatku naliczonego do odliczenia ustalona na podstawie proporcji wyliczonej przy zastosowaniu powyższych zasad, nie jest jednak ostateczna.
Stosownie bowiem do art. 91 ust. 1 ustawy, po zakończeniu roku, w którym podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1, jest on obowiązany dokonać korekty kwoty podatku odliczonego zgodnie z art. 90 ust. 2-9, z uwzględnieniem proporcji obliczonej w sposób określony w art. 90 ust. 2-6 lub przepisach wydanych na podstawie art. 90 ust. 11, dla zakończonego roku podatkowego. Korekty tej nie dokonuje się, jeżeli różnica między proporcją odliczenia określoną w art. 90 ust. 4 a proporcją określoną w zdaniu poprzednim nie przekracza 2 punktów procentowych.
W myśl art. 91 ust. 2 ustawy, w przypadku towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, a także gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli zostały zaliczone do środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych nabywcy, z wyłączeniem tych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, korekty, o której mowa w ust. 1, podatnik dokonuje w ciągu 5 kolejnych lat, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – w ciągu 10 lat, licząc od roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Roczna korekta w przypadku, o którym mowa w zdaniu pierwszym, dotyczy jednej piątej, a w przypadku nieruchomości i praw wieczystego użytkowania gruntów – jednej dziesiątej kwoty podatku naliczonego przy ich nabyciu lub wytworzeniu. w przypadku środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych, których wartość początkowa nie przekracza 15 000 zł, przepis ust. 1 stosuje się odpowiednio, z tym że korekty dokonuje się po zakończeniu roku, w którym zostały oddane do użytkowania.
Korekty, o której mowa w ust. 1 i ust. 2, dokonuje się w deklaracji podatkowej składanej za pierwszy okres rozliczeniowy roku następującego po roku podatkowym, za który dokonuje się korekty, a w przypadku zakończenia działalności gospodarczej – w deklaracji podatkowej za ostatni okres rozliczeniowy (art. 91 ust. 3 powołanej ustawy). Z sytuacji przedstawionej we wniosku wynika, że Spółdzielnia posiada ponad 50 nieruchomości, gdzie Zarząd Spółdzielni prowadzi odrębnie dla każdej z nich (nieruchomość nie jest odrębnym podmiotem prawnym) ewidencję i rozliczenie przychodów i kosztów zgodnie z art. 4 ustawy o spółdzielniach mieszkaniowych.
Na niektórych nieruchomościach w budynkach mieszkalnych znajdują się lokale użytkowe, jak również dodatkowe pomieszczenia niemieszkalne o małej powierzchni użytkowej (przykładowe proporcje to: powierzchnia lokali mieszkalnych 2.931,96 m² powierzchnia lokalu użytkowego 12,41 m²). Spółdzielnia dokonuje odliczeń podatku VAT z zastosowaniem proporcji sprzedaży, która w roku 2009 wynosi 11%. Odnosząc się do opisu stanu faktycznego należy wskazać, że zgodnie z konstrukcją cyt. wyżej przepisów, obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów sprzedaży, z którymi wydatki te są związane.
Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju sprzedaży, czyli do zakupów kwalifikowanych jako „zakupy związane ze sprzedażą opodatkowaną i zwolnioną”. W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że w celu prawidłowego obliczenia podatku naliczonego do odliczenia z tytułu zakupów służących zarówno sprzedaży opodatkowanej jak i zwolnionej należy posłużyć się współczynnikiem proporcji sprzedaży – w myśl art. 90 ust. 3 ustawy – odnoszącym się do całokształtu działalności Spółdzielni.
Zatem zaproponowany sposób rozliczenia podatku naliczonego jest prawidłowy, bowiem jeżeli Spółdzielnia nie ma możliwości do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, to słusznie posługuje się współczynnikiem proporcji sprzedaży na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustalonym dla Spółdzielni, jako podatnika podatku od towarów i usług. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży.
Wniosek w części dotyczącej prawa do odliczenia podatku z zastosowaniem proporcji sprzedaży w przypadku prowadzenia przez Spółdzielnię klubu osiedlowego został załatwiony interpretacją nr ILPP1/443-1245/09-6/BD z dnia 30 grudnia 2009 r. Natomiast rozstrzygnięcie w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie kosztów uzyskania przychodów zostanie załatwione odrębnym pismem. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym.
Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.