INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, przedstawione we wniosku z dnia 23 listopada 2009 r. (data wpływu 26 listopada 2009 r.), uzupełnionym pismami z dnia 17 lutego 2010 r. (data wpływu 22 lutego 2010 r.) oraz z dnia 19 lutego 2010 r. (data wpływu 23 lutego 2010 r.), o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest: prawidłowe – w zakresie wystawienia faktury VAT w trybie art. 18 ustawy, nieprawidłowe – w zakresie prawa do korekty tej faktury.
UZASADNIENIE W dniu 26 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie wystawienia faktury VAT w trybie art. 18 oraz prawa do korekty tej faktury. Pismami z dnia 17 lutego 2010 r. oraz z dnia 19 lutego 2010 r. uzupełniono ww. wniosek o doprecyzowanie opisanego stanu faktycznego oraz skonkretyzowanie pytania. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. W dniu 19 września 2000 r. Wnioskodawca – X Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością - zawarł umowę o dostawę ciepła z kontrahentem w (…).
W celu realizacji umowy o dostawę energii cieplnej Spółka zobowiązała się w umowie do wykonania na własny koszt inwestycji polegającej na budowie w pomieszczeniach kontrahenta kotłowni gazowej. Inwestycję Spółka wykonała z własnych środków posiłkując się przeznaczonym na ten cel kredytem udzielonym przez bank. Inwestycję poprzedziło wydanie przez organ budowlany decyzji o pozwoleniu na budowę (Decyzja Starosty (…) nr x z dnia 11 października 2000 r.). Załącznikiem do tej decyzji jest projekt budowlany określający cel inwestycji, specyfikację materiałów i urządzeń oraz sposób ich połączenia dla osiągnięcia celu inwestycji.
Inwestycja została zakończona w kwietniu 2001 r. Stwierdzenie zakończenia inwestycji oznacza, że użyte w procesie budowlanym materiały i urządzenia zgodnie z decyzją o pozwoleniu na budowę tworzą od tej chwili trwały, prawnie chroniony związek funkcjonalny (art. 191 Kodeksu cywilnego, art. 71 ustawy Prawo budowlane), będący nierozłączną częścią składową obiektu budowlanego, w którym został wybudowany (art. 47 k.c., art. 3 ust. 1, art. 62 ustawy Prawo budowlane).
O zakończeniu inwestycji decyduje organ budowlany, wydając w tej sprawie stosowny dokument urzędowy - decyzję o pozwoleniu na użytkowanie przedmiotu inwestycji - w opisanym przypadku kotłowni gazowej w budynku kontrahenta (Decyzja Starosty (…) nr x z dnia 9 kwietnia 2001 r.).
W dniu 8 grudnia 2003 r. Wierzyciel Spółki skierował do komornika sądowego wniosek o sprzedaż „ruchomości” znajdujących się w kotłowni wykonanej w ramach wskazanej wyżej inwestycji, należących jakoby do Spółki X. Komornik nie ocenił krytycznie wniosku Wierzyciela i w dniu 4 czerwca 2004 r. dokonał licytacji części składowych nieruchomości należącej do kontrahenta Spółki X. W ocenie komornika dokonał on jednak sprzedaży ruchomości należących do Spółki X i w imieniu Spółki w dniu 29 sierpnia 2004 r. wystawił fakturę opiewającą na: kocioł wodny żeliwny z panelem sterującym x, armaturę i izolację, aparaturę kontrolno-pomiarowa i automatykę, instalację uzdatniania wody.
Komornik kontynuując swoje czynności dokonał podziału kwoty uzyskanej w wyniku przeprowadzenia licytacji. Część netto uzyskanej ze „sprzedaży” kwoty - po potrąceniu kosztów egzekucji i kosztów pełnomocnika przekazał Wierzycielowi egzekwującemu, zaś kwotę VAT przelał na rachunek Urzędu Skarbowego. Spółka nie zdecydowała się na korektę deklaracji VAT za miesiąc sierpień 2004 r. w zakresie sprzedaży uważając, iż zapisy w księgach rachunkowych Spółki uniemożliwiają dokonanie takiej korekty.
Wnioskodawca, w uzupełnieniu do wniosku z dnia 17 lutego 2010 r. oraz z dnia 19 lutego 2010 r., poinformował, że w umowie kredytowej bank nie nabył ani nie oczekiwał nawet przeniesienia prawa do żądania zwrotu nakładów inwestycyjnych od kontrahenta. Do nakładów inwestycyjnych umowa w ogóle się nie odnosi. Spółka obecnie dochodzi na drodze sądowej od kontrahenta zwrotu nakładów w swoim imieniu. Część roszczenia pozwu jest już prawomocnie na rzecz spółki zasądzona. W sposób dorozumiały strony przyjęły, że własność ruchomości będących przedmiotem inwestycji budowlanej jest po stronie kredytobiorcy.
Kwestię tę strony poruszają pośrednio tylko w § 6 pkt 1 umowy kredytowej, gdzie bank wpisał dla siebie prawo do ustanowienia „zastawu rejestrowego na środkach trwałych - urządzeniach kredytowanych kotłowni wraz z cesją praw z polis ubezpieczeniowych” jako zabezpieczenie należności z tytułu udzielonego kredytu. W okresie poprzedzającym zakończenie inwestycji bank mógł więc stać się właścicielem urządzeń - gdyby naturalnie spełniły się niezbędne ku temu przesłanki umowne - na podstawie przepisów ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawu. Tak się jednak nie stało.
W ocenie Spółki i tak nie ma to dla sprawy istotnego znaczenia, ponieważ czynność, o której mowa we wniosku, miała miejsce na długo po zakończeniu inwestycji, a więc w okresie, w którym nikt poza właścicielem nieruchomości nie miał jakichkolwiek praw rzeczowych do ruchomości połączonych na stałe z przedmiotową nieruchomością. Ponownie Zainteresowany wskazuje, że do takiej transakcji mogło dojść jedynie w sytuacji, kiedy sprzedający faktycznie miał prawa rzeczowe (cywilne! - nie ma znaczenia czy pełne, czy też ograniczone) do ruchomości stanowiących w tym czasie nierozerwalną część składową nieruchomości.
Zainteresowany dodatkowo wyjaśnia istotę zmian jakie w ocenie Spółki dokonały się z chwilą trwałego połączenia ruchomości z nieruchomością w wyniku zakończenia inwestycji budowlanej. Gdyby - zakładając hipotetycznie - na ruchomościach w trakcie trwania inwestycji ustanowiono ograniczone prawo rzeczowe w postaci zastawu rejestrowego, to na podstawie ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów (art. 9 ust. 1 ustawy) z chwilą zakończenia inwestycji budowlanej (trwałego połączenia ruchomości z nieruchomością) zastaw rejestrowy bezwzględnie wygasa.
W art. 9 ust. 2 ustawy z tą chwilą ustawodawca nadaje w to miejsce zastawnikowi nowe prawo - prawo do żądania od właściciela nieruchomości hipoteki (oczywiście w sytuacji, kiedy to właściciel nieruchomości jest dłużnikiem zastawnika i był zastawcą ruchomości). Zauważyć przy tym należy, że z chwilą zakończenia inwestycji wygasają prawa odnoszące się do ruchomości, natomiast ustanowione zostają nowe prawa, ale takie, które odnoszą się do nieruchomości. Jedynym powodem takiego stanu rzeczy jest to, że ruchomości, z chwilą ich trwałego związania z nieruchomością tracą swój niezależny byt, a wraz z nimi tracą swój byt wszelkie prawa z tymi nieruchomościami związane.
W tym zakresie treść ustawy o zastawie rejestrowym i rejestrze zastawów znakomicie współgra i niejako uzupełnia treść przywołanych wcześniej przepisów art. 191, art. 47, art. 48 i art. 51 ustawy Kodeks cywilny. Jeżeli więc istotą kwestionowanej transakcji było przeniesienie praw do ruchomości ze sprzedającego na nabywcę, to dla jej skuteczności sprzedający w chwili transakcji musiałby te prawa mieć. W ocenie Spółki sprzedający takich praw nie miał, bo nie zezwalają na to przepisy prawa.
W rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług do transakcji więc nie doszło, a czynność nie wywołała żadnych skutków podatkowych, w tym skutków podatkowych dla Spółki X. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy w wyniku wystawienia faktury w trybie art. 18 w związku z art. 106 ustawy o podatku od towarów i usług przez komornika w imieniu Spółki doszło do sprzedaży? Czy podatnikowi przysługuje prawo do skorygowania faktury wystawionej w trybie art. 18 w związku z art. 106 ww. ustawy?
Zdaniem Wnioskodawcy, podkreślenia tutaj wymaga, że Spółka nie kwestionuje prawa komornika do dysponowania majątkiem Spółki w ramach prawnie wszczętego postępowania egzekucyjnego do czasu jednak, kiedy przedmiotem egzekucji jest rzeczywiście majątek Spółki jako dłużnika. Tymczasem, jak wykazano powyżej, Spółka wykonała przedmiotową inwestycję w obcym środku trwałym (u kontrahenta). Przy czym, dla oceny wszystkich poruszonych kwestii kluczowe znaczenie ma data 9 kwietnia 2001 r. stwierdzona mocą dokumentu urzędowego jako data zakończenia inwestycji.
W tej dacie, co szczególnie należy podkreślić, z mocy prawa (przepisów ustawy), a nie czyjejś woli, czy oceny, dokonało się automatycznie wiele zmian takich jak to, że: Spółka utraciła wszelkie prawa do urządzeń i materiałów zakupionych w swoim imieniu z obcych środków na potrzeby inwestycji i tam zainstalowanych, całość przedmiotu inwestycji z punktu widzenia prawa cywilnego z tym dniem stała się własnością właściciela gruntu (kontrahenta), na którym została zabudowana w taki sposób, że żadna jego część „nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych” (art. 47 § 1 Kodeks cywilny).
Spółka utraciła więc z mocy ustawy przymiot właściciela ruchomości użytych do wykonania przedmiotowej inwestycji. Uwzględniając powyższe fakty w księgach rachunkowych Spółki począwszy od tej daty nie widnieją po stronie aktywów jakiekolwiek ruchomości, czy też nieruchomości związane z przedmiotową inwestycją, które mogłyby być przedmiotem sprzedaży (przeniesienia prawa własności). Spółka posiada od tej pory jednak prawo do żądania zwrotu nakładów poniesionych na wykonanie inwestycji. Spółka zapisała to prawo jako właściciel takiej wierzytelności po stronie swoich aktywów w zespole kont środków trwałych jako „inwestycje w obcych środkach trwałych”.
Powyższej „sprzedaży” nie można jednak w żadnym razie wiązać z tymi aktywami. Pomijając oczywistą kwestię związaną z treścią faktury należy wskazać, że przedmiotowa wierzytelność (nakłady) została ustanowiona na rzecz Spółki w umowie z kontrahentem i aktualnie objęta jest postępowaniem sądowym, w ramach którego znaczna część z roszczenia pozwu przeciwko kontrahentowi Spółki została już prawomocnie zasądzona. Wątpliwość, uzasadniająca zadanie pierwszego pytania, wynika więc stąd, że opisana transakcja, na którą została wystawiona przez komornika faktura była niedopuszczalna z wielu powodów wymienionych wyżej.
Co jednak najistotniejsze ze względów podatkowych to to, że przedmiot sprzedaży w dacie sprzedaży nie istniał, to znaczy ruchomości, które obejmuje kwestionowana transakcja nie były, bo nie mogły być odrębnym przedmiotem własności od nieruchomości, na której zostały zbudowane, nie mogły być również przedmiotem innych praw rzeczowych, które mogłyby legitymizować przedmiotową transakcję. Ponadto, nawet gdyby przedmiot transakcji w jej dacie istniał, to wystawienie faktury w trybie art. 18 ustawy o VAT w imieniu Spółki nie byłoby dopuszczalne, ponieważ nie stanowił on majątku Spółki.
W tej sytuacji do transakcji nie doszło, a faktura wystawiona w trybie art. 18 ustawy o podatku od towarów i usług przedstawia czynność pustą i nie może wywołać jakichkolwiek skutków, w tym skutków podatkowych. Jeśli więc do sprzedaży nie doszło, to istnieje konieczność skorygowania bezpodstawnie wystawionej faktury celem doprowadzenia dokumentów finansowych i podatkowych do zgodności ze stanem faktycznym i prawnym.
W ocenie Spółki, w tym konkretnym przypadku, kiedy brak było podstaw do dokonania sprzedaży w trybie art. 18 ww. ustawy, a brak podstaw wynika wprost z przepisów prawa, to prawo do skorygowania bezpodstawnie wystawionej faktury przysługuje Spółce X. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za: prawidłowe – w zakresie wystawienia faktury VAT w trybie art. 18 ustawy, nieprawidłowe – w zakresie prawa do korekty tej faktury. Opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Na mocy art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Towarami, w myśl art. 2 pkt 6 ustawy, są rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
W świetle art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (…). Brzmienie powołanego wyżej przepisu art. 8 ust. 1 ustawy sprawia, że zawarta w nim definicja „świadczenia usług” ma charakter dopełniający definicję „dostawy towarów” i jest wyrazem realizacji powszechności opodatkowania podatkiem VAT transakcji wykonywanych przez podatników w ramach ich działalności gospodarczej.
Przez pojęcie sprzedaży - według art. 2 pkt 22 ustawy - rozumie się odpłatną dostawę towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Natomiast, umowa sprzedaży jest czynnością cywilnoprawną uregulowaną w art. 535 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), według którego przez umowę sprzedaży sprzedawca zobowiązuje się przenieść na kupującego własność rzeczy i wydać mu rzecz, a kupujący zobowiązuje się rzecz odebrać i zapłacić sprzedawcy cenę. Umowa sprzedaży jest więc umową o charakterze zobowiązującym, wzajemnym, konsensualnym, ekwiwalentnym, kauzalnym i odpłatnym.
Z treści wniosku wynika, iż w dniu 19 września 2000 r. Wnioskodawca, na podstawie zawartej umowy, zobowiązał się do wykonania na własny koszt inwestycji polegającej na budowie w pomieszczeniach kontrahenta kotłowni gazowej. Inwestycję Spółka wykonała z własnych środków posiłkując się przeznaczonym na ten cel kredytem udzielonym przez bank. Inwestycja została zakończona w dniu 9 kwietnia 2001 r., co zostało potwierdzone wydaniem przez organ budowlany decyzji o pozwoleniu na użytkowanie kotłowni gazowej w budynku kontrahenta.
W dniu 8 grudnia 2003 r. Wierzyciel Spółki skierował do komornika sądowego wniosek o sprzedaż „ruchomości” znajdujących się w kotłowni wykonanej w ramach wskazanej wyżej inwestycji, należących jakoby do Spółki X. W dniu 4 czerwca 2004 r. komornik dokonał licytacji części składowych nieruchomości należącej do kontrahenta Spółki X. W ocenie komornika dokonał on jednak sprzedaży ruchomości należących do Spółki X i w związku z tym, w dniu 29 sierpnia 2004 r. wystawił w imieniu Zainteresowanego fakturę VAT i odprowadził kwotę należnego podatku na rachunek Urzędu Skarbowego.
Należy zaznaczyć, że dla potrzeb podatku od towarów i usług istotne jest szerokie ekonomiczne, a nie cywilistyczne rozumienie przeniesienia prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Wobec tego, z ekonomicznego punktu widzenia wynika, iż Zainteresowany, który poniósł nakłady na budowę kotłowni gazowej w pomieszczeniach kontrahenta, jest ich właścicielem w sensie ekonomicznym (nie prawnym).
Zgodnie jednak z art. 46 § 1 Kodeksu cywilnego, nieruchomościami są części powierzchni ziemskiej stanowiące odrębny przedmiot własności (grunty), jak również budynki trwale z gruntem związane lub części takich budynków, jeżeli na mocy przepisów szczególnych stanowią odrębny od gruntu przedmiot własności. Stosownie natomiast do treści art. 47 § 1 cyt. Kodeksu, część składowa rzeczy nie może być odrębnym przedmiotem własności i innych praw rzeczowych. Z treści § 2 cyt. przepisu wynika, iż częścią składową rzeczy jest wszystko, co nie może być od niej odłączone bez uszkodzenia lub istotnej zmiany całości albo bez uszkodzenia lub istotnej zmiany przedmiotu odłączonego.
W myśl § 3 powołanej normy, przedmioty połączone z rzeczą tylko dla przemijającego użytku nie stanowią jej części składowych. Jak stanowi art. 48 ww. kodeksu, z zastrzeżeniem wyjątków w ustawie przewidzianych, do części składowych gruntu należą w szczególności budynki i inne urządzenia trwale z gruntem związane, jak również drzewa i inne rośliny od chwili zasadzenia lub zasiania. W świetle art. 191 k. c., własność nieruchomości rozciąga się na rzecz ruchomą, która została połączona z nieruchomością w taki sposób, że stała się jej częścią składową.
Z regulacji prawa cywilnego powołanego na użytek interpretacji wynika, iż w przedmiotowej sytuacji, nie mogło zatem dojść do transakcji sprzedaży „ruchomości” znajdujących się w kotłowni kontrahenta, wykonanej w ramach zrealizowanej przez Wnioskodawcę inwestycji, bowiem stanowią one część składową gruntu, tj. urządzenia związane trwale z gruntem, należącym do kontrahenta Spółki. Zgodnie bowiem z zasadą prawa „superficies solo cedit” (to co jest na powierzchni przypada gruntowi) odnoszącą się do związania własności budynku wzniesionego na gruncie z własnością tego gruntu, częścią składową gruntu są wszystkie rzeczy trwale złączone z tą nieruchomością.
Z treści wniosku wynika również, iż Spółka obecnie dochodzi w swoim imieniu na drodze sądowej od kontrahenta zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę kotłowni gazowej. Część roszczenia pozwu jest już prawomocnie na rzecz Wnioskodawcy zasądzona. Mając na uwadze przedstawiony we wniosku stan faktyczny należy zauważyć, że z punktu widzenia prawa cywilnego nakłady poniesione na budowę kotłowni gazowej na cudzym gruncie stanowią z definicji część składową gruntu, a tym samym własność jego właściciela (kontrahenta).
W konsekwencji podmiot, który wybudował taki obiekt budowlany posadowiony na cudzym gruncie, ponosząc nakłady inwestycyjne na jego budowę, nie może go sprzedać, ponieważ nie ma do niego tytułu prawnego. Niemniej jednak podmiot ten dysponuje pewnym prawem do poniesionych nakładów i może to prawo przenieść na rzecz innego podmiotu. Ustawa o podatku od towarów i usług posługuje się w odniesieniu do dostawy towarów sformułowaniem „przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel” (art. 7 ust. 1 ustawy), a więc nie uzależnia dostawy towarów od tytułu własności dostarczanych towarów.
Należy zatem stwierdzić, iż zbycie nakładów poniesionych na budowę ww. kotłowni na cudzym gruncie nie może zostać uznane za odpłatną dostawę towarów, gdyż nie mamy tu do czynienia z odrębną rzeczą (art. 2 pkt 6 ustawy), która mogłaby stanowić towar. Odnosząc zatem analizę powołanych przepisów prawa do przedstawionego stanu faktycznego, należy stwierdzić, iż czynność zwrotu nakładów inwestycyjnych na przedmiotowej kotłowni posadowionej na cudzym gruncie należy zaliczyć do świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ww. ustawy, gdyż dochodzi w tym przypadku do przeniesienia prawa majątkowego. Transakcja taka podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
Zatem, nakłady poniesione przez Spółkę na budowę przedmiotowej kotłowni na gruncie należącym do kontrahenta, należy traktować jako usługę świadczoną pomiędzy dwoma podmiotami. Odpłatnością za świadczenie, w tym przypadku, jest kwota, którą kontrahent musi uiścić za poniesione przez Spółkę nakłady, przy czym odpłatność ta może być wyrażona w pieniądzu lub naturze w formie towaru lub też usługi.
Należy jednak wskazać, iż Wnioskodawca po zakończeniu inwestycji ma jedynie prawo do zwrotu nakładów poniesionych na realizację inwestycji, polegającej na budowie kotłowni gazowej, które w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług stanowią tylko i wyłącznie świadczenie usług, nie stanowią natomiast dostawy towarów. Stąd też, od dnia 9 kwietnia 2001 r. istniała możliwość dysponowania tylko prawem do poniesionych nakładów na obcym gruncie – które to prawo można było przenieść na rzecz innego podmiotu – a nie ruchomościami, które należały już do właściciela gruntu.
W myśl art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z przepisem art. 18 ustawy o VAT, organy egzekucyjne określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t. j. Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. Z treści powyższego przepisu wynika, że komornik sądowy jest płatnikiem podatku od dostawy towaru dokonywanej w trybie egzekucji, w przypadku, gdy wykonuje czynności egzekucyjne.
Obowiązki płatnika podatku od towarów i usług zostały określone w art. 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.). Zgodnie z tym przepisem, płatnikiem jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana na podstawie przepisów prawa podatkowego do obliczenia i pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Podatnikiem natomiast, stosownie do art. 7 § 1 ww. ustawy, jest osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, podlegająca na mocy ustaw podatkowych obowiązkowi podatkowemu.
W świetle art. 106 ust. 1 ustawy o VAT podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z powyższego wynika, iż podatnik wystawia fakturę w przypadku dostawy towaru lub świadczenia usługi. Faktura VAT jest dokumentem sformalizowanym (potwierdzającym zaistnienie określonej zaszłości gospodarczej), który powinien spełniać szereg wymogów przewidzianych przepisami prawa.
Prawidłowość materialno-prawna faktury VAT zachodzi wówczas, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze, czyli w istocie stwierdza fakt nabycia określonych towarów lub usług. Wystawienie faktury należy rozumieć jako sporządzenie dokumentu oraz jego przekazanie innemu podmiotowi, a przez to wprowadzenie faktury do obrotu prawnego.
W myśl – obowiązującego od dnia 1 maja 2004 r. do dnia 31 maja 2005 r. – § 27 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, zasad wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 97, poz. 971), organy egzekucyjne, określone w art. 19 i art. 20 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2002 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.), oraz komornicy sądowi, o których mowa w art. 758 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz.
U. Nr 43, poz. 296 ze zm.), dokonujący na podstawie przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów; kopię faktury otrzymuje dłużnik. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów (§ 27 ust. 2).
Zgodnie z § 27 ust. 3 ww. rozporządzenia Ministra Finansów, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać warunki, o których mowa w § 12 i § 14 ust. 1, jak również zawierać nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; jako sprzedawcę wpisuje się w fakturze nazwę i adres dłużnika, przy czym za podpisy osób uprawnionych do wystawienia faktury uważa się podpisy kierowników organów egzekucyjnych (lub osób przez nich upoważnionych), o których mowa w ust. 1. Na mocy § 27 ust. 4 cyt. wyżej rozporządzenia, kopię faktury, o której mowa w ust. 3, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji.
Stosownie do § 27 ust. 5 cyt. rozporządzenia, przepisy § 15-22, § 24 ust. 2, § 25 i § 26 stosuje się odpowiednio. Natomiast, od dnia 1 grudnia 2008 r. szczegółowe zasady wystawiania faktur VAT i innych dokumentów z nimi zrównanych uregulowane są w przepisach rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 212, poz. 1337 ze zm.).
Zgodnie z § 22 ust. 1 rozporządzenia z dnia 28 listopada 2008 r., organy egzekucyjne, określone w ustawie z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz. 1954, ze zm.), oraz komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. - Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296, ze zm.), w przypadku sprzedaży towarów, wystawiają w imieniu dłużnika i na jego rachunek faktury potwierdzające dokonanie sprzedaży tych towarów. Fakturę wystawia się, jeżeli na dłużniku spoczywa obowiązek podatkowy związany ze sprzedażą towarów (§ 22 ust. 2).
Za osoby uprawnione do wystawiania faktur w imieniu organów egzekucyjnych uważa się kierowników tych organów lub osoby przez nich upoważnione (§ 22 ust. 3). Stosownie do § 22 ust. 4 ww. rozporządzenia, faktura stwierdzająca dokonanie sprzedaży powinna spełniać wymogi, o których mowa w § 5 i 7 ust. 1, jak również zawierać: nazwę i adresy organów egzekucyjnych, określonych w ust. 1; w miejscu określonym dla sprzedawcy - nazwę i adres dłużnika; imię i nazwisko lub czytelny podpis osoby uprawnionej do wystawienia faktury. Kopię faktury, o której mowa w ust. 1-4, organ egzekucyjny przekazuje dłużnikowi, zachowując jedną kopię w swojej ewidencji (§ 22 ust. 5).
Zgodnie z § 22 ust. 7 ww. rozporządzenia, przepisy § 8-16, § 19 ust. 2 i 3, § 20 i § 21 stosuje się odpowiednio. Jak wynika zatem z przytoczonych przepisów, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne są płatnikami podatku od towarów i usług w zakresie dostawy dokonywanej w trybie egzekucji. Charakter płatnika komornik sądowy będzie posiadał zarówno, gdy przedmiotem ww. egzekucji będą rzeczy ruchome, jak i nieruchomości. Przytoczone przepisy wskazują na fakt, iż komornicy sądowi są płatnikami podatku VAT od dostawy dokonanej w trybie egzekucji w sytuacji, gdy wykonywane są czynności egzekucyjne.
Za czynności te, uważa się każde formalne, oparte na przepisach procesowych działanie uprawnionego organu egzekucyjnego wywołujące skutek prawny dla prowadzonej egzekucji. Cytowane przepisy wskazują również na szczególną sytuację, kiedy to należny podatek jest pobierany i odprowadzany do urzędu skarbowego przez płatnika. Podyktowane jest to faktem odpłatnej dostawy dokonanej w ramach czynności egzekucyjnej. W tej sytuacji komornik sądowy staje się płatnikiem podatku i winien wykonać trzy czynności: obliczyć podatek, pobrać podatek od podatnika oraz wpłacić go organowi podatkowemu.
Należy zaznaczyć, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług w art. 108 ust. 1 powołanej ustawy przewidują obowiązek zapłaty podatku w przypadku, gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku. W analizowanej sprawie przedmiotem odsprzedaży mogło być jedynie prawo do zwrotu nakładów, czyli wykonanie czynności określonej w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług.
Należy jednakże zauważyć, iż zgodnie z art. 18 ww. ustawy, komornicy sądowi wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego są płatnikami podatku od dostawy, dokonywanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika lub posiadanych przez niego z naruszeniem obowiązujących przepisów. W związku z powyższym, komornik nie jest uprawniony do wystawiania faktur dokumentujących prawo do zwrotu nakładów inwestycyjnych poniesionych na budowę, posadowionej na cudzym gruncie kotłowni, w skład której wchodzą ww. ruchomości, będące przedmiotem sprzedaży, gdyż nie mieści się to w zakresie czynności objętych postępowaniem egzekucyjnym.
Powyższa czynność stanowi bowiem – jak wskazano wyżej - świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ww. ustawy), a nie dostawę towarów (art. 7 ust. 1 ww. ustawy). Poza tym, efekty poniesionych nakładów, stanowiąc nierozerwalną całość z nieruchomością, już w chwili ich poniesienia należą do jej właściciela (kontrahenta Spółki). Wobec tego, ruchomości będące przedmiotem sprzedaży nie należą do dłużnika (Wnioskodawcy). Należy zaznaczyć, że faktura jest dokumentem księgowym, którego zasadniczą funkcją jest udokumentowanie transakcji i umożliwienie poprawnego ujęcia jej w księgach zarówno sprzedawcy, jak i nabywcy.
Wystawienie faktury jest jednym z podstawowych zdarzeń rodzących obowiązek podatkowy, a także jest ona tym dokumentem, który umożliwia podatnikowi - nabywcy towaru lub usługi - odliczenie podatku naliczonego. W związku z powyższym, podstawy dokonania przez podatnika odliczenia podatku naliczonego przy zakupie towarów nie może stanowić każdy dokument, lecz tylko i wyłącznie prawidłowo sporządzona faktura, przy czym, nie można uznać za prawidłową fakturę, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami.
Tak więc wystawiona faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży pomiędzy wskazanymi w niej kontrahentami, jest bezskuteczna prawnie, a w związku z tym nie może wywołać żadnych skutków podatkowych zarówno u jej wystawcy, jak i odbiorcy. Tego rodzaju wystawione faktury, która świadomie nie odzwierciedlają faktycznej sprzedaży pomiędzy określonymi w niej stronami, uznać należy za faktury fikcyjne. Z okoliczności faktycznych rozpatrywanej sprawy wynika, że nie zostały dokonane czynności prawne, w związku z którymi wystawiono zakwestionowaną fakturę.
Zatem, uznać należy, że w omawianym przypadku nie doszło do sprzedaży przedmiotowych ruchomości znajdujących się w pomieszczeniach kontrahenta, powstałych w ramach zrealizowanej inwestycji. W praktyce, przy dokumentowaniu obrotu gospodarczego przez podatników podatku od towarów i usług, zdarzają się pomyłki lub sytuacje, w których błędnie bądź niesłusznie zostały wystawione faktury.
Ustawodawca w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. przewidział dwie procedury korygowania błędów w fakturach VAT, tj. za pomocą faktury korygującej, która może być wystawiona przez sprzedawcę (§ 13 i § 14 ww. rozporządzenia) lub faktury nazywanej notą korygującą, która może być wystawiona przez nabywcę (§ 15 cyt. rozporządzenia). Zgodnie z § 22 ust. 7 cyt. rozporządzenia m. in. przepisy § 13 i § 14 stosuje się odpowiednio do faktur wystawianych przez komornika, zatem komornik jest zobowiązany do wystawienia faktury korygującej. Zauważyć należy, że komornik sądowy dokonuje transakcji w imieniu podatnika - dłużnika.
Prowadzona przez niego sprzedaż towarów będących własnością dłużnika będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdy do rozliczenia tego podatku byłby zobowiązany dłużnik; w przypadku gdy powyższa czynność nie podlegałaby opodatkowaniu tym podatkiem lub byłaby od niego zwolniona, komornik sądowy nie będzie obowiązany do odprowadzenia podatku. A zatem komornik sądowy zobowiązany jest do przestrzegania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług i do uwzględnienia w trakcie sprzedaży licytacyjnej ruchomości okoliczności decydujących o jej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W sytuacji, gdy nastąpiło błędne naliczenie i odprowadzenie podatku VAT przez komornika sądowego od sprzedanej w drodze egzekucji nieruchomości, komornik winien – stosownie do cyt. wyżej § 13 oraz § 14 ww. rozporządzenia – wystawić fakturę korygującą. Konsekwencją wystawienia faktury korygującej powinno być dokonanie korekty rozliczenia deklaracji w podatku od towarów i usług we właściwym organie podatkowym.
Wobec powyższego, należy stwierdzić, że komornik sądowy, wykonujący czynności egzekucyjne w rozumieniu przepisów Kodeksu postępowania cywilnego, dokonał w trybie egzekucji czynności przeniesienia prawa do zwrotu nakładów stanowiących świadczenie usług, a nie dostawy towarów w postaci ruchomości. Dlatego też komornik zobowiązany jest do wystawienia faktury korygującej dokumentującej czynność sprzedaży ruchomości znajdujących się w pomieszczeniach kontrahenta. Reasumując, u Wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług ze względu na fakt, iż faktura wystawiona przez komornika dokumentuje transakcję nieodzwierciedlającą prawdziwego zdarzenia gospodarczego.
W analizowanej sprawie nie doszło bowiem do faktycznej dostawy, dokonanej w trybie egzekucji, towarów będących własnością dłużnika. W związku z powyższym, w sytuacji, gdy nastąpiło błędne naliczenie i odprowadzenie podatku VAT przez komornika sądowego od sprzedanych w drodze egzekucji przedmiotowych ruchomości, komornik winien – stosownie do cyt. wyżej § 13 oraz § 14 ww. rozporządzenia – wystawić fakturę korygującą. Należy zaznaczyć, że dla podatku od towarów i usług istotne jest pojęcie „sprzedaży” w ujęciu ekonomicznym, dlatego też dla rozstrzygnięcia istnienia w przedmiotowej sprawie „sprzedaży” w ujęciu prawa cywilnego konieczne jest przeprowadzenie postępowania przed sądem cywilnym.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław, po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.