INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 20 listopada 2009 r. (data wpływu 30 listopada 2009 r.) uzupełnionym w dniu 27 stycznia 2010 r., o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem udziałów w nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 listopada 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem udziałów w nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki. Przedmiotowy wniosek uzupełniono w dniu 27 stycznia 2010 r. o potwierdzenie wpłaty. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca jest współwłaścicielem w części ułamkowej (1/2) nieruchomości położonej w miejscowości.
Nabycie nieruchomości nastąpiło odpłatnie na podstawie umowy sprzedaży z dnia … 2007 r. Nieruchomość składała się w momencie nabycia z trzech działek geodezyjnych: nr 113 (o powierzchni 0,52 ha), nr 114 (o powierzchni 2,26 ha, skorygowanej następnie po dokonaniu pomiarów geodezyjnych do 2,6723 ha) oraz nr 115 (o powierzchni 0,51 ha). W momencie nabycia nieruchomość w całości stanowiła grunty rolne. Do dnia dzisiejszego nieruchomość nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło na cele osobiste Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT.
Na przedmiotowym gruncie nie jest, ani nie była prowadzona działalność gospodarcza, grunt nie jest wykorzystywany na cele rolnicze (nie jest prowadzony z niego zbiór ani sprzedaż płodów rolnych). Nabyty grunt nie był obciążony podatkiem VAT i Wnioskodawcy nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku VAT. W dniu … 2008 r. Zainteresowany uzyskał decyzję o warunkach zabudowy dla działek nr 113 (o powierzchni 0,52 ha) i nr 115 ( o powierzchni 0,51 ha). W dniu … 2009 r. została wydana decyzja o podziale działki geodezyjnej nr 115 (o powierzchni 0,51 ha) na cztery działki (nr 115/1, 115/2, 115/3, 115/4).
W dniu … 2009 r. została wydana decyzja o warunkach zabudowy dla działek nr 115/1,115/2,115/3. W dniu ... 2009 r. została wydana decyzja o pozwoleniu na budowę domu w zabudowie jednorodzinnej dla działki nr 115/1, a w dniu … 2009 r. - dla działki nr 115/2. W chwili składania wniosku o interpretację dla działki gruntu nr 114 nie został złożony wniosek o wydanie decyzji o warunkach zabudowy. Grunty te figurują w rejestrze gruntów jako grunty orne (1,1653 ha), lasy (1,1721 ha) i nieużytki (0,3349 ha - niewielkie jezioro). Działka nie jest objęta planem zagospodarowania przestrzennego.
Wnioskodawca zamierza jednorazowo wnieść przysługujące mu udziały w całej nieruchomości (wszystkich działkach geodezyjnych) jako wkład do spółki cywilnej, w której będzie jednym ze wspólników. W związku z powyższym zadano następujące pytania. Czy z tytułu jednorazowego wniesienia do spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników będzie Wnioskodawca, wkładu w postaci przysługujących Wnioskodawcy udziałów w całej nieruchomości (wszystkich działkach geodezyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego), powstanie po stronie Wnioskodawcy obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, jednorazowe wniesienie do spółki cywilnej, w której jednym ze wspólników będzie Zainteresowany, wkładu w postaci przysługujących Wnioskodawcy udziałów w całej nieruchomości (wszystkich działkach geodezyjnych wskazanych w opisie stanu faktycznego), nie spowoduje powstania po stronie Wnioskodawcy obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług.
Czynności podlegają opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy dokonują ich podatnicy w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT, tj. osoby prawne, jednostki organizacyjne nie mające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o jakiej mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Zgodnie z ww. przepisem działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. W ocenie Wnioskodawcy nie będzie on mógł zostać uznany za podatnika podatku VAT z następujących powodów: czynność będzie miała charakter jednorazowy, a jej okoliczności wskazywać będą na brak zamiaru dokonywania jej w sposób częstotliwy.
Z okoliczności dokonywania czynności (jednorazowego wniesienia wkładu w postaci wszystkich udziałów w nieruchomości) wynika, że Wnioskodawca nie będzie miał możliwości powtórzenia dokonania takiej czynności, gdyż nie będzie dysponować innymi udziałami w nieruchomości. Wnioskodawca nie ma też zamiaru dokonywania takiej czynności ponownie.
Jednorazowy charakter czynności (w okolicznościach wskazujących na brak zamiaru jej dokonywania w sposób częstotliwy) przesądza o niedokonywaniu jej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co jest wystarczające do przyjęcia, że Wnioskodawca z tytułu dokonania wskazanych czynności nie będzie podatnikiem podatku VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy, dostawa działek przez osoby fizyczne, dokonana nawet kilkukrotnie, nie stanowi czynności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług, dopóki nie jest czynnością wykonaną w ramach działalności gospodarczej (por. wyrok Składu Siedmiu Sędziów NSA z 29 października 2007 r., sygn. akt l FPS 3/07).
W oparciu o wykładnię definicji działalności gospodarczej określonej w art. 15 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, NSA uznał, że podatnikiem podatku od towarów i usług staje się ten, kto dokonuje określonej czynności w ramach tej działalności. W przypadku sprzedaży (dostawy) działek podatnikiem tego podatku będzie więc podmiot, który wykonując taką czynność, choćby jednorazowo, działa niezależnie jako handlowiec. Związek dokonywanej czynności z działalnością handlową ma zatem decydujące znaczenie, przy czym w przypadku handlu związek ten winien zaistnieć już w momencie zakupu sprzedawanej następnie rzeczy.
Zgodne z utrwaloną linią orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości handlem jest dokonywanie w sposób zorganizowany zakupów towarów w celu ich odsprzedaży. NSA uznał, że zamiar częstotliwego wykonywania czynności ujawniony być musi już w momencie nabycia towaru, a nie w momencie jego sprzedaży. Brak takiego zamiaru wyklucza możliwość uznania danego podmiotu za podatnika podatku od towarów i usług.
Zdaniem NSA, działanie poza zakresem działalności gospodarczej występuje w sytuacji, gdy przedmiotem sprzedaży jest majątek prywatny (osobisty) danej osoby, w odniesieniu do działki gruntu nr 114 (na którą składają się grunty orne - 1,1653 ha, lasy -1,1721 ha i nieużytki - 0,3349 ha - niewielkie jezioro) należy przyjąć, że stanowi ona teren niezabudowany inny niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę (art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT), w związku z czym dostawa tej działki podlega zwolnieniu od podatku VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Art. 2 pkt 6 ustawy stanowi, iż przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Stosownie do art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…). Pojęcie „dostawa towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, obejmuje wszelkie czynności, w ramach których następuje przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel, np.: sprzedaż, zamianę, darowiznę, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego, czyli aportu. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach.
Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Z uwagi na powyższe, wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółki prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
Określony w cytowanej ustawie zakres opodatkowania podatkiem od towarów i usług wskazuje, iż do tego, aby faktycznie zaistniało opodatkowanie danej czynności konieczne jest, aby czynność podlegającą opodatkowaniu wykonał podmiot, który dla tej właśnie czynności będzie działał jako podatnik. Definicja działalności gospodarczej, zawarta w ustawie, ma charakter uniwersalny, pozwalający na objęcie pojęciem „podatnik” tych wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym.
Ponadto podatnikiem staje się również ten, kto wykonał czynność podlegającą opodatkowaniu, jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności. O kwestii częstotliwości nie decyduje czasookres wykonywania czynności (rok, dwa czy pięć lat) ani ilość dokonanych transakcji. Decydującym kryterium jest powtarzalność czynności.
Dlatego też, w każdym przypadku należy indywidualnie rozstrzygnąć, czy intencją wykonującego określoną czynność, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie. W kontekście powyższego należy stwierdzić, iż nie jest podatnikiem podatku od towarów i usług ten, kto jako osoba fizyczna dokonuje jednorazowych lub okazjonalnych transakcji, za które nie jest przewidziana ściśle regularna zapłata. Dokonywanie określonych czynności incydentalnie, poza sferą prowadzonej działalności gospodarczej, również nie pozwala na uznanie danego podmiotu za podatnika w zakresie tych czynności.
Z przedstawionego zdarzenia przyszłego wynika, iż Wnioskodawca jest współwłaścicielem w części ułamkowej nieruchomości. Nabycie udziałów w nieruchomości nastąpiło na cele osobiste Wnioskodawcy. Zainteresowany nie prowadzi działalności gospodarczej, nie jest zarejestrowany jako podatnik podatku VAT. Na przedmiotowym gruncie nie jest, ani nie była prowadzona działalność gospodarcza, grunt nie jest wykorzystywany na cele rolnicze. W momencie nabycia nieruchomość w całości stanowiła grunty rolne. Nieruchomość nie została objęta planem zagospodarowania przestrzennego. Dla działek nr 113, 115/1, 115/2, 115/3, 115/4 została wydana decyzja o warunkach zabudowy.
Dla działki nr 114 nie wydano ww. decyzji. Grunty te figurują w rejestrze gruntów jako grunty orne, lasy i nieużytki. Wnioskodawca planuje wnieść jednorazowo udziały w całej nieruchomości (wszystkich działkach geodezyjnych) jako wkład do spółki cywilnej, w której będzie jednym ze wspólników. Należy zauważyć, iż nie zawsze wniesienie aportu rzeczowego stanowi czynność podlegającą opodatkowaniu VAT. Wnoszenie aportów nie stanowi takiej czynności przede wszystkim wówczas, gdy są one wnoszone przez podmioty niebędące podatnikami VAT lub przez podmioty będące, co prawda, takimi podatnikami, lecz niedziałające jako podatnicy w odniesieniu do tej czynności.
Reasumując, Wnioskodawca nie będzie występował jako podatnik podatku od towarów i usług, w związku z tym zamierzona przez niego czynność wniesienia aportem do spółki cywilnej udziałów w nieruchomości, stanowiących jego majątek osobisty, nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W konsekwencji czynność ta nie powoduje powstania obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług. Ponadto informuje się, że w niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem udziałów w nieruchomości przez osobę fizyczną do spółki.
Kwestia dotycząca podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie skutków podatkowych wniesienia do spółki cywilnej wkładu niepieniężnego w postaci udziałów w nieruchomości została rozstrzygnięta w interpretacji indywidualnej z dnia 18 lutego 2010 r. znak ILPB2/415-1150/09-4/TR. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.