INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. u. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz. u. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z o.o., przedstawione we wniosku z dnia 10 grudnia 2009 r. (data wpływu 14 grudnia 2009 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane związane z wykonaniem instalacji geotermalnych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 14 grudnia 2009 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie stawki podatku VAT na roboty budowlane związane z wykonaniem instalacji geotermalnych. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Podatnik świadczy usługi wykonania instalacji geotermalnych, polegających na wykonaniu technologicznych otworów wiertniczych (w celu pozyskania ciepła Ziemi do ogrzewania budynku) oraz wypełnienie tych otworów kolektorami (wymiennikami ciepła), które później podłączane są do instalacji pompy cieplnej, znajdującej się w budynku.
Usługi te mogą być wykonywane na terenie budowanych obiektów z grupy w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych dział 11 i dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi te są klasyfikowane wg PKWiU dział 45 „roboty budowlane”, grupy 45.25.B „roboty związane z fundamentowaniem”, jak wyjaśnia Urząd Statystyczny w xx. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Jaka jest stawka podatku VAT na usługi budowlano – montażowe, zaklasyfikowane przez PKWiU do grupy 45.25.B „roboty związane z fundamentowaniem”, dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego PKOB 11, objętych społecznym programem mieszkaniowym?
Zdaniem Wnioskodawcy, usługa zaklasyfikowana do grupy 45.25.B „roboty związane z fundamentowaniem” w PKWiU jako usługa budowlano-montażowa, jest opodatkowana stawką 7%, jeżeli dotyczy obiektów budownictwa mieszkaniowego, objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Obniżenie do 7% stawki podatku od towarów i usług wynika wprost z brzmienia § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), w którym określono, iż ma ono zastosowanie do: „robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy”.
Niewątpliwie wykonywanie dolnego źródła instalacji geotermalnej, podłączanej pod konkretną pompę ciepła i będącą z nią jedną, połączoną instalacją, służącą ogrzewaniu konkretnego obiektu, spełniającego definicję społecznego programu mieszkaniowego, o którym mowa w art. 41 ust. 12-12c ustawy, dotyczy tego obiektu. Według słownika PWN: „dotyczy: odnosi się do kogoś lub do czegoś”.
Zaimplementowany do rozporządzenia przepis unijny z Dyrektywy przez Polskę, art. 128 ust. 4 ”Polska ma prawo do dnia 31 grudnia 2010 r. utrzymać stawkę obniżoną, wynoszącą co najmniej 7% w odniesieniu do usług związanych z budową, remontem, i przebudową budynków mieszkalnych (...) oraz w odniesieniu do dostaw (...) budynków mieszkalnych”, wskazuje na zastosowanie możliwości obniżenia do 7% stawki na usługi wykonywane przez podatnika jako związane (połączone) z budową. Ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje usług budowlano-montażowych, natomiast dla usług sklasyfikowanych przez Statystykę Państwową, nakazuje posługiwać się tą klasyfikacją.
Tam również znajduje się potwierdzenie prawidłowości zastosowania stawki VAT do 7%. Według Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług.
Dział 45: „roboty budowlane” obejmuje: „a) prace polegające na wznoszeniu nowych budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli począwszy od przygotowania terenu przez zróżnicowany zakres robót ziemnych, fundamentalnych (stan zerowy), wykonywanie elementów nośnych, przegród budowlanych, układanie i pokrywanie dachów (stan surowy) do robót montażowych, instalacyjnych i wykończeniowych, b) prace związane z przebudową, rozbudową, nadbudową, modernizacją, odbudową i remontem już istniejących budynków mieszkalnych i niemieszkalnych oraz budowli, prace związane z inżynierią lądową i wodną”.
Świadczone przez podatnika usługi wykonania instalacji geotermalnych, wymienione w Klasyfikacjach Statystycznych, jako usługi budowlane 45.25.B „roboty związane z fundamentowaniem”, na podstawie § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów jako „dotyczące obiektów budownictwa mieszkaniowego” a w rozporządzeniu unijnym jako „związane z obiektami budownictwa, objętego społecznym programem mieszkaniowym, o którym mowa w art. 41 ustawy o VAT, są opodatkowane obniżoną do 7% stawką podatku od towarów i usług. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez dostawę towarów, w myśl art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
Natomiast, zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W myśl art. 8 ust. 3 ustawy, usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Podstawowa stawka podatku – w myśl art. 41 ust. 1 ustawy – wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oznacza to, że wymienioną wyżej stawkę należy stosować, jeżeli brak jest przepisu szczególnego określającego obniżoną stawkę podatku lub zwolnienie od podatku, przy czym przepisy takie zawiera zarówno ustawa, jak i przepisy wykonawcze do niej.
Stosownie do art. 41 ust. 12 ustawy, w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2008 r. stawkę 7% podatku stosuje się do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczonych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym.
Przez budownictwo objęte społecznym programem mieszkaniowym – stosownie do art. 41 ust. 12a ustawy – rozumie się obiekty budownictwa mieszkaniowego lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokale mieszkalne w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiekty sklasyfikowane w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, z zastrzeżeniem ust. 12b.
W myśl ust. 12b powołanego wyżej artykułu, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym określonego w ust. 12a nie zalicza się: budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2; lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2. Zgodnie z art. 41 ust. 12c ustawy, w przypadku budownictwa mieszkaniowego o powierzchni przekraczającej limity określone w ust. 12b stawkę podatku, o której mowa w ust. 2 czyli 7%, stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej.
Ponadto, w myśl § 6 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 212, poz. 1336), stawkę podatku wymienioną w art. 41 ust. 1 ustawy obniża się do wysokości 7% również w odniesieniu do: robót budowlano-montażowych oraz remontów i robót konserwacyjnych dotyczących obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12, a także obiektów sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w klasie ex 1264 – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarską i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych, obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy, lub ich części, z wyłączeniem lokali użytkowych, oraz lokali mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych w dziale 12 - w zakresie, w jakim wymienione roboty i remonty, obiekty lub ich części oraz lokale nie są objęte tą stawką na podstawie art. 41 ust. 12-12c ustawy.
Nadmienia się, iż powołane wyżej rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. obowiązywało do dnia 31 grudnia 2009 r. Natomiast z dniem 1 stycznia 2010 r. zostało zastąpione przez rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. u. Nr 224, poz. 1799).
Skutkiem powyższego cytowany § 6 ust. 2 rozporządzenia został zastąpiony przez regulację § 37 rozporządzenia z dnia 24 grudnia 2009 r., w myśl której, obniżona do 7% stawka podatku dla ww. czynności może być stosowana w okresie do 31 grudnia 2010 r. Zgodnie z art. 2 pkt 12 ustawy, przez obiekty budownictwa mieszkaniowego rozumie się budynki mieszkalne stałego zamieszkania sklasyfikowane w PKOB w dziale 11. Z treści powołanych wyżej przepisów wynika, iż usługa budowlano-montażowa w obiektach mieszkalnych oznaczonych symbolem PKOB – 111 (Budynki mieszkalne jednorodzinne), PKOB – 112 (Budynki o dwóch mieszkaniach i wielomieszkaniowe) oraz PKOB 113 (budynki zbiorowego zamieszkania) podlega opodatkowaniu wg stawki 7% pod warunkiem, że budynki te są budynkami mieszkalnymi stałego zamieszkania i usługa nie jest wykonywana wyłącznie w znajdujących się w tych budynkach lokalach użytkowych.
Przepisy dotyczące podatku od towarów i usług przy formułowaniu wyjątków w dziedzinie ulgowego opodatkowania lub zwolnień od tego podatku – co do zasady opierają się na klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej. W związku z tym dla określenia prawidłowej stawki podatku VAT niezbędne jest ustalenie do jakiego grupowania obowiązującej dla celów podatku od towarów i usług Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług zaliczone są wyroby czy usługi oraz jakiego grupowania – według Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych – zaklasyfikowany jest obiekt, którego dana czynność dotyczy.
Zatem dopiero ustalenie przez podatnika właściwego grupowania statystycznego dla dokonanej czynności pozwala na określenie prawidłowej stawki podatku VAT. Nadmienia się, iż do prawidłowego określenia przedmiotu opodatkowania, co wiąże się z koniecznością prawidłowego zaklasyfikowania określonych czynności do właściwych grupowań statystycznych obowiązany jest podatnik.
W tym miejscu należy zaznaczyć, że na podstawie § 3 pkt 1 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 29 października 2008 r. w sprawie Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU) – (Dz. u. Nr 207, poz. 1293 ze zm.), do dnia 31 grudnia 2010 r., do celów m. in. opodatkowania podatkiem od towarów i usług stosuje się Polską Klasyfikację Wyrobów i Usług wprowadzoną rozporządzeniem Rady Ministrów z dnia 18 marca 1997 r. (Dz. u. Nr 42, poz. 264 ze zm.).
Analiza powołanych wyżej regulacji prawnych jednoznacznie wskazuje, iż obniżona do 7% stawka podatku VAT dotyczy tych robót budowlanych, sklasyfikowanych w PKWiU pod symbolem 45, które realizowane są w: obiektach budownictwa mieszkaniowego lub ich częściach (PKOB 11), z wyłączeniem lokali użytkowych, lokalach mieszkalnych w budynkach niemieszkalnych sklasyfikowanych w dziale PKOB 12, obiektach sklasyfikowanych w klasie ex 1264 PKOB – wyłącznie budynki instytucji ochrony zdrowia świadczących usługi zakwaterowania z opieką lekarska i pielęgniarską, zwłaszcza dla ludzi starszych i niepełnosprawnych.
Zauważyć należy, iż przepisy ustawy o VAT nie definiują ani pojęcia budynku, ani robót budowlano-montażowych. Ustalenie tych znaczeń jest natomiast niezbędne w celu wskazania zakresu zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT.
W związku z powyższym należy odnieś się do właściwych w tej mierze przepisów prawa. w myśl art. 3 pkt 2 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (t. j. Dz. u. z 2006 r. Nr 156, poz. 1118 ze zm.), przez budynek należy rozumieć taki obiekt budowlany, który jest trwale związany z gruntem, wydzielony z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych oraz posiada fundamenty i dach. z kolei obiekt budowlany zgodnie z art. 3 pkt 1 lit. a ww. ustawy, to budynek wraz z instalacjami i urządzeniami technicznymi.
Skorzystanie zatem z preferencyjnej stawki podatku VAT jest możliwe wyłącznie w przypadku dokonywania wskazanych powyżej robót budowlano-montażowych w obiekcie budowlanym, trwale związanym z gruntem, wydzielonym z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych, który posiada fundamenty i dach. Z ustaleń tych wynika, iż właściwe przepisy prawa jako budynek nie traktują innych elementów związanych z obiektami budowlanymi niż te, które są wydzielone za pomocą przegród budowlanych, a więc stanowiących integralną część składową budynku.
Odnosząc zatem wskazane regulacje prawne do przedstawionego przez Wnioskodawcę stanu faktycznego stwierdzić trzeba, iż obowiązujące przepisy ustawy o VAT nie przewidują preferencji podatkowych odnośnie wykonania robót budowlano-montażowych w innych przypadkach niż te, które są bezpośrednio związane z bryłą budynku (tj. pojęcia zdefiniowanego na gruncie przepisów Prawa budowlanego). w szczególności nie korzystają obecnie z obniżonej do wysokości 7% stawki podatku VAT urządzenia i sieci cieplne, czy też kotłownie zlokalizowane poza budynkiem pomimo faktu, iż doprowadzają określone media do budynków.
Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że Wnioskodawca świadczy usługi wykonania instalacji geotermalnych, polegających na wykonaniu technologicznych otworów wiertniczych oraz wypełnienia powstałych otworów kolektorami. Usługi te mogą być wykonywane na terenie budowanych obiektów budownictwa mieszkaniowego objętego społecznym programem mieszkaniowym. Usługi te – jak wyjaśnił Urząd Statystyczny w Łodzi – sklasyfikowane są zgodnie z PKWiU w dziale 45 „roboty budowlane”.
Mając na względzie powołane przepisy prawa oraz stan faktyczny sprawy, wskazać należy, iż usługi budowlano-montażowe sklasyfikowane pod symbolem PKWiU 45 „roboty budowlane” wykonywane w obiektach budownictwa społecznego (w obrębie bryły budynku), opodatkowane są preferencyjną stawką podatku od towarów i usług, tj. 7%. Powyższe wynika z faktu, iż usługi będące robotami budowlano-montażowymi dotyczą obiektów budownictwa mieszkaniowego, o których mowa w art. 2 pkt 12 ustawy o VAT, sklasyfikowanych pod symbolem PKOB 11. w konsekwencji powyższe roboty korzystają, na podstawie art. 41 ust. 1, ust. 12-12c oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia, z obniżonej do 7% stawki VAT.
Jednakże wyjaśnić należy, iż z analizy wymienionych przepisów wynika, że obniżona stawka podatku VAT nie odnosi się do robót budowlano-montażowych dokonywanych poza bryłą budynku, obiektu budownictwa mieszkaniowego. Zewnętrzny charakter prac nie został w przepisach określony w sposób bezpośredni, skutkiem czego obniżona stawka podatku od towarów do nich się nie odnosi.
Reasumując, usługa polegająca na wykonaniu instalacji geotermalnych (wykonania technologicznych otworów wiertniczych, w celu pozyskania ciepła Ziemi do ogrzewania budynku, oraz wypełnienie tych otworów kolektorami – wymiennikami ciepła), która ma miejsce poza obiektem budownictwa mieszkaniowego i dotyczy urządzeń zlokalizowanych pod bryłą budynku, w świetle przepisów art. 41 ust. 12-12c ustawy o VAT oraz § 6 ust. 2 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, nie korzysta z obniżonej do wysokości 7% stawki.
Powyższe roboty budowlano-montażowe w świetle właściwych w tym zakresie przepisów prawa nie dotyczą bezpośrednio budynku i są opodatkowane podstawową 22% stawką podatku VAT. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. u. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.