INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością przedstawione we wniosku z dnia 21 lutego 2012 r. (data wpływu 27 lutego 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 27 lutego 20112 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania wniesienia aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Dnia 2 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, w postaci prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości (…). W momencie wniesienia użytkowania wieczystego do Spółki, w rejestrze gruntów nieruchomość była sklasyfikowana jako „grunty orne”.
Natomiast, zgodnie z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy (uchwała z dnia 30 czerwca 2005 r.) nieruchomość była przeznaczona do zabudowy. Na dzień zbycia działka pozostała nadal niezabudowana. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w świetle przedstawionego stanu faktycznego transakcja powinna podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, w świetle przedstawionego stanu faktycznego, wniesienie do spółki prawa handlowego wkładu niepieniężnego w postaci użytkowania wieczystego nieruchomości nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (dalej: VAT), gdyż korzysta ze zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o podatku od towarów i usług (dalej: ustawa o VAT). Art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy o VAT stanowi, że dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane i przeznaczone pod zabudowę jest zwolniona od VAT.
Powyższy przepis stanowi implementację do prawa polskiego art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy Rady nr 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L. 2006 r. Nr 347, dalej: Dyrektywa), który nakłada na państwa członkowskie obowiązek zwolnienia od VAT transakcji dostawy terenów niezabudowanych, innych niż dostawy terenów budowlanych, o których mowa w art. 12 ust. 1 lit. b) Dyrektywy. W przytoczonych przepisach Dyrektywy ustawodawca unijny wyraźnie mówi o terenach innych niż „tereny budowlane”. Natomiast w ustawie o VAT zwolnienie dotyczy terenów innych nie tylko niż tereny budowlane, ale też tereny przeznaczone pod zabudowę.
Oznacza to, że art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy został niewłaściwie zaimplementowany do prawa polskiego, gdyż zakres zwolnienia został znacznie ograniczony (poprzez wyłączenie od zwolnienia nie tylko terenów budowlanych, ale także terenów przeznaczonych pod zabudowę). Wnioskodawca uważa, iż w przypadku niewłaściwej implementacji prawa unijnego do systemu prawnego państw członkowskich, a w szczególności sprzeczności dyrektywy z prawem krajowym, znajduje zastosowanie jedna z podstawowych zasad Unii Europejskiej - zasada skutku bezpośredniego.
Niejednokrotnie potwierdzał to Europejski Trybunał Sprawiedliwości (obecnie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej), np. w wyroku w sprawie C-51/76 Nederlandse Ondernemingen v. Inspecteur der lnvoerrechten en Accijnzen. W związku z tym należy uznać, że art. 135 ust. 1 lit. k) Dyrektywy powinien mieć bezpośrednie zastosowanie, a zatem zwolniona od podatku od towarów i usług jest dostawa terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane.
Z tego względu, przy ocenie czy wniesienie nieruchomości do Spółki podlegało zwolnieniu od VAT nie można opierać się na przeznaczeniu terenów pod zabudowę określonym w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego, gdyż jak wskazano powyżej, nie przeznaczenie terenu pod zabudowę jest przesłanką wyłączenia dostawy nieruchomości od zwolnienia, lecz wyłącznie fakt pozostawania przez nieruchomość terenem zabudowanym. W ocenie przedstawionego stanu faktycznego niezbędne jest zatem, zdaniem Zainteresowanego, ustalenie czy nieruchomość wniesiona jako wkład niepieniężny do spółki była terenem budowlanym.
Miejscowe plany zagospodarowania przestrzennego, nie określają które tereny są terenami budowlanymi lecz jedynie wskazują ich przeznaczenie, co, jak wskazano powyżej, nie ma znaczenia w niniejszej sprawie. Zgodnie z art. 12 ust. 3 Dyrektywy „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie. Na tej podstawie polski ustawodawca był zobowiązany do zdefiniowania tego pojęcia w ustawie o VAT, tak aby możliwe było stosowanie zwolnienia bez żadnych wątpliwości, czego do dnia dzisiejszego nie uczynił. Co więcej, takiej definicji nie ma także w przepisach innych ustaw.
Art. 21 ust. 1 prawa geodezyjnego i kartograficznego (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287) stanowi, że podstawę wymiaru podatków (w tym także VAT) stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. W związku z tym, w sytuacji niewłaściwej implementacji dyrektywy przez polskiego ustawodawcę, jedynym źródłem, na podstawie którego można ustalić czy dana nieruchomość jest terenem budowlanym, jest ewidencja gruntów i budynków.
Nieruchomość będąca przedmiotem niniejszego wniosku w ewidencji gruntów i budynków prowadzonej przez Starostę Powiatu Wrocławskiego została określona jako „grunty orne”, a zatem nie stanowi terenu budowlanego i w konsekwencji wniesienie użytkowania wieczystego tej nieruchomości jako wkład niepieniężny do spółki prawa handlowego było zwolnione od VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe.
Na wstępie należy wskazać, ze niniejsza interpretacja została wydana w oparciu o stan prawny obowiązujący w momencie zaistnienia zdarzenia, czyli w dniu 2 czerwca 2011 r. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez dostawę towarów – stosownie do art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy – rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, w tym również: przeniesienie z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w imieniu takiego organu lub przeniesienie z mocy prawa prawa własności towarów w zamian za odszkodowanie; wydanie towarów na podstawie umowy dzierżawy, najmu, leasingu lub innej umowy o podobnym charakterze zawartej na czas określony lub umowy sprzedaży na warunkach odroczonej płatności, jeżeli umowa przewiduje, że w następstwie normalnych zdarzeń przewidzianych tą umową lub z chwilą zapłaty ostatniej raty prawo własności zostanie przeniesione; wydanie towarów na podstawie umowy komisu: między komitentem a komisantem, jak również wydanie towarów przez komisanta osobie trzeciej; wydanie towarów komitentowi przez komisanta na podstawie umowy komisu, jeżeli komisant zobowiązany był do nabycia rzeczy na rachunek komitenta; ustanowienie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu oraz przekształcenie spółdzielczego lokatorskiego prawa do lokalu mieszkalnego na spółdzielcze własnościowe prawo do lokalu, a także ustanowienie na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej odrębnej własności lokalu mieszkalnego lub lokalu o innym przeznaczeniu oraz przeniesienie na rzecz członka spółdzielni własności lokalu lub własności domu jednorodzinnego; oddanie gruntów w użytkowanie wieczyste; zbycie praw, o których mowa w pkt 5 i 6. Pojęcie towaru ustawodawca zdefiniował w art. 2 pkt 6 ustawy.
Zgodnie z zapisem zawartym w tym przepisie, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., przez towary rozumie się rzeczy oraz ich części, a także wszelkie postacie energii. W wyniku ustanowienia prawa użytkowania wieczystego dochodzi do ekonomicznego przeniesienia władztwa nad gruntem (towarem - w rozumieniu ww. przepisu) na rzecz użytkownika wieczystego, co sprawia, że może on rozporządzać nim jak właściciel. Znajduje to wyraz zarówno w swobodzie korzystania z gruntu i czerpania z niego pożytków w sposób niemalże taki jak w przypadku właściciela tego gruntu, jak i w możliwości przeniesienia takiego władztwa na inny podmiot, jak przy dokonywaniu sprzedaży gruntu przez właściciela.
Wniesienie aportu (wkładu niepieniężnego) do spółek prawa handlowego lub cywilnego spełnia definicję dostawy towarów – następuje tutaj przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne czy zawodowe. Spośród wymienionych trzech rodzajów aportów skutki na gruncie VAT wywołuje jedynie wnoszenie aportów rzeczowych.
Stanowić ono może dostawę towarów (jeśli przedmiotem aportu są towary w rozumieniu VAT) lub świadczenie usług (w pozostałych przypadkach, chodzi przykładowo o wnoszone w ramach aportu prawa autorskie, licencje czy patenty). W świetle powołanego przepisu art. 7 ww. ustawy, wniesienie aportem prawa użytkowania wieczystego gruntu stanowi dostawę towarów.
Na mocy art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednocześnie zaznacza się, że w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r. na podstawie art. 146a pkt 1 ustawy, stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%, z zastrzeżeniem art. 146f. Jednakże zarówno w treści wskazanej ustawy, jak i w przepisach wykonawczych do niej, ustawodawca przewidział opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Zatem, zwolnienie przysługuje względem takiej dostawy, której przedmiotem jest grunt niezabudowany i jednocześnie o przeznaczeniu innym niż budowlane, czy też pod zabudowę. Oznacza to, że ze zwolnienia od podatku korzystać będą dostawy gruntów o charakterze rolnym lub leśnym. Istotnym w rozpatrywanej sprawie jest § 13 ust. 1 pkt 4 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 4 kwietnia 2011 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 73, poz. 392) zgodnie z którym zwalnia się od podatku dzierżawę gruntów przeznaczonych na cele rolnicze, a także zbycie prawa użytkowania wieczystego tych gruntów. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, jak również § 13 ust. 1 pkt 4 cytowanego rozporządzenia posługują się kryterium przeznaczenia terenu, a nie tylko jego klasyfikacją gleboznawczą. Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji pojęcia gruntu przeznaczonego pod zabudowę.
Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów ustawy z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.). W myśl art. 3 ust. 1 ww. ustawy o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym, kształtowanie i prowadzenie polityki przestrzennej na terenie gminy, w tym uchwalenie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy oraz miejscowych planów zagospodarowania przestrzennego, z wyjątkiem morskich wód wewnętrznych, morza terytorialnego i wyłącznej strefy ekonomicznej oraz terenów zamkniętych, należy do zadań własnych gminy.
Jak stanowi art. 4 ust. 1 ww. ustawy, ustalenie przeznaczenia terenu, rozmieszczenie inwestycji celu publicznego oraz określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego.
W przypadku braku miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego – w myśl zapisów ust. 2 powołanego przepisu – określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, przy czym: lokalizację inwestycji celu publicznego ustala się w drodze decyzji o lokalizacji inwestycji celu publicznego; sposób zagospodarowania terenu i warunki zabudowy dla innych inwestycji ustala się w drodze decyzji o warunkach zabudowy. O przeznaczeniu nieruchomości stanowią zatem akty prawa miejscowego.
Miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego – jako źródło prawa miejscowego, a w przypadku jego braku decyzja o warunkach zabudowy – jako akt indywidualny prawa administracyjnego. Dopiero w przypadku, gdy dla danego terenu nie obowiązuje plan zagospodarowania przestrzennego, ani decyzja o warunkach zabudowy, należy posłużyć się inną istniejącą na dzień zawarcia transakcji dokumentacją.
Stosownie do art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 193, poz. 1287 ze zm.), podstawę planowania gospodarczego, planowania przestrzennego, wymiaru podatków i świadczeń, oznaczania nieruchomości w księgach wieczystych, statystki publicznej, gospodarki nieruchomościami oraz ewidencji gospodarstw rolnych stanowią dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków. Zatem, dla podstawy wymiaru każdego podatku, w tym podatku od towarów i usług wiążące są dane zawarte w ewidencji gruntów i budynków.
Powyższe stanowisko znalazło potwierdzenie w wyroku NSA z dnia 17 stycznia 2010 r., sygn. akt I FPS 8/10, w którym rozstrzygnięto, iż w świetle art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, przy zastosowaniu art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. – Prawo geodezyjne i kartograficzne, w sytuacji braku planu zagospodarowania przestrzennego lub decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu, dla klasyfikacji terenu niezabudowanego wiążące są zapisy ewidencji gruntów i budynków, a nie studium uwarunkowań i kierunków zagospodarowania przestrzennego gminy.
Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyroku stwierdził, że przy rozstrzyganiu sporów w tej kwestii należy sięgnąć do rozwiązań zawartych w Dyrektywie 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347). Przepis art. 12 ust. 3 powołanej Dyrektywy stanowi, że do celów dostawy terenu budowlanego – „teren budowlany” oznacza każdy grunt nieuzbrojony lub uzbrojony, uznawany za teren budowlany przez państwa członkowskie.
NSA powołał się na orzeczenie w sprawie C – 468/93 Gemeente Emmen a Belastingdienst Grote Ondernemingen (Holandia), w którym Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej przyjął, że do ustawodawstwa krajowego każdego państwa należy ustalenie definicji terenu budowlanego. Polski ustawodawca nie zdefiniował pojęcia dostawy terenów budowlanych lub przeznaczonych pod zabudowę w ustawie o podatku od towarów i usług. A zatem do polskiego systemu prawa podatkowego nie implementowano art. 12 ust. 3 Dyrektywy 2006/112/WE Rady.
Dokonując zatem podsumowania powyższej analizy stwierdzić należy, iż kwestię zasad kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej oraz zakres i sposób postępowania w sprawach przeznaczenia terenów na określone cele oraz ustalenia zasad ich zagospodarowania i zabudowy określa ustawa o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym. Z zawartych w niej przepisów wynika, że o przeznaczeniu terenu decyduje plan zagospodarowania przestrzennego sporządzony, dla terenów gminy – przez gminę oraz że ustalenia tego planu kształtują sposób wykonywania prawa własności nieruchomości.
W przypadku natomiast jego braku określenie sposobów zagospodarowania i warunków zabudowy terenu następuje w drodze decyzji o warunkach zabudowy i zagospodarowania terenu. Z przedstawionego we wniosku opisu stanu faktycznego wynika, iż w dniu 2 czerwca 2011 r. Wnioskodawca wniósł wkład niepieniężny do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci prawa wieczystego użytkowania niezabudowanej nieruchomości położonej w miejscowości Siechnice. W momencie wniesienia aportu, w rejestrze gruntów nieruchomość była sklasyfikowana jako grunty orne.
Zgodnie z planem miejscowego zagospodarowania przestrzennego zatwierdzonego uchwałą Rady Gminy (uchwała z dnia 30 czerwca 2005 r.) nieruchomość była przeznaczona do zabudowy. Na dzień zbycia działka pozostała nadal niezabudowana. Uwzględniając powołane przepisy oraz opisany stan faktyczny należy stwierdzić, iż transakcja wniesienia wkładu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w postaci prawa użytkowania wieczystego nieruchomości gruntowej stanowi dostawę towarów i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.
W związku z tym, iż jak wskazano we wniosku, grunt będący w użytkowaniu wieczystym – zgodnie z miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego – stanowi teren zabudowy, stwierdzić należy że opisana we wniosku transakcja dotyczy działki przeznaczonej pod zabudowę. Tym samym dokonana przez Wnioskodawcę dostawa nie korzysta ze zwolnienia od podatku zawartego w powołanych wyżej przepisach – w art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy (przedmiotem zbycia nie jest prawo własności, lecz prawo użytkowania wieczystego gruntu przeznaczonego pod zabudowę) i w § 13 ust. 1 pkt 4 ww. rozporządzenia, winna być więc opodatkowana stawką podstawową podatku od towarów i usług, tj. 23%.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.