INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko X, reprezentowanego przez pełnomocnika głównego księgowego, przedstawione we wniosku z dnia 23 kwietnia 2012 r. (data wpływu 26 kwietnia 2012 r.), uzupełnionym pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności związanych z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu i działalnością gospodarczą – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 26 kwietnia 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego od czynności związanych z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu i działalnością gospodarczą. Wniosek uzupełniono pismem z dnia 10 lipca 2012 r. (data wpływu 16 lipca 2012 r.) o pełnomocnictwo. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Wnioskodawca prowadzi działalność statutową w zakresie utrzymania wód oraz urządzeń melioracji wodnych na rzecz członków spółek wodnych.
Działalność ta jest finansowana ze składek tych członków w formie opłaty rocznej. Związek oprócz działalności statutowej, dla uzyskania dodatkowych środków na tą działalność, prowadzi również działalność gospodarczą, czyli prace związane z melioracją, gospodarką wodną i ochroną środowiska. Zyski z tej działalności w całości przeznaczone są na działalność statutową. Wnioskodawca jest zarejestrowany w Katastrze Wodnym Regionu (...). Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT, natomiast działalność statutowa (składki członkowskie) nie podlega opodatkowaniu VAT. Działalność spółek wodnych i ich związków reguluje ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne (Dz.
U. Nr 115 poz. 1229 ze zm.). Zgodnie z art. 164 ust. 1, 3, 8 i 9 cyt. ustawy, spółki wodne są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającymi osoby fizyczne lub prawne mające na celu zaspokojenie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Związek dokonuje zakupów związanych z działalnością statutową i gospodarczą, a składki członkowskie nie wchodzą do obrotu. Zainteresowany nie ma możliwości do zastosowania art. 90 – 91 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), tzn. proporcji według art. 90 ust. 3 ustawy.
Wnioskodawca ponosi koszty administracyjne, tj.: energia, usługi komunalne, usługi telekomunikacyjne, remonty budynku administracyjnego itd., których nie można przyporządkować do jednej działalności. Zainteresowany kupuje ponadto materiały budowlane, w tym olej napędowy do sprzętu, które są przyjmowane na magazyn i wykorzystywane w późniejszym okresie. W momencie zakupu nie ma możliwości przyporządkowania do jakiej działalności zakupione materiały będą przeznaczone. Dotyczy to również zakupów środków trwałych, które są wykorzystywane do jednej i drugiej działalności. W związku z powyższym zadano następujące pytanie.
Czy Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty naliczonego podatku VAT od czynności związanych z działalnością statutową niepodlegającą opodatkowaniu (ze składek członkowskich rolników) i działalnością gospodarczą? Zdaniem Wnioskodawcy, jeżeli Zainteresowany nie może rozgraniczyć zakupu w danym miesiącu związanego z działalnością statutową i gospodarczą to może odliczyć podatek VAT w 100%, czyli pełny. Natomiast od zakupów, które Wnioskodawca jest w stanie przyporządkować na dzień nabycia, związanych wyłącznie z działalnością statutową podatek naliczony nie podlega odliczeniu.
Stanowisko Wnioskodawcy znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r. sygn. akt I FPS 9/10, gdzie sąd wskazał, iż w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust.1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego art. 90 ust. 3 powyższej ustawy. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za prawidłowe.
Stosownie do przepisu art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Podstawowe zasady dotyczące odliczania podatku naliczonego zostały sformułowane w art. 86 ust. 1 ustawy.
Zgodnie z tym przepisem, w zakresie w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Na mocy art. 86 ust. 2 pkt 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu - z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Podkreślić należy, iż ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy.
Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Jedno z takich ograniczeń zostało wskazane w art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy, zgodnie z którym nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy transakcja udokumentowana fakturą nie podlega opodatkowaniu albo jest zwolniona od podatku. Oznacza to, że podatnik nie może skorzystać z prawa do odliczenia w odniesieniu do podatku, który jest należny wyłącznie z tego względu, że został wykazany na fakturze, jednak transakcja nie podlega opodatkowaniu.
Z treści cytowanych wyżej przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi.
Należy również podkreślić, iż prawo do odliczenia podatku naliczonego, jako integralna część systemu VAT, w zasadzie nie może być ograniczane, ani pod względem czasu, ani też pod względem zakresu przedmiotowego. Nie jest to bowiem wyjątkowy przywilej podatnika, lecz jego fundamentalne prawo. Możność wykonania tego prawa powinna być zapewniona niezwłocznie i względem wszystkich kwot podatku, które zostały pobrane (naliczone) od transakcji związanych z zakupami. Decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia ma zamierzony (deklarowany) związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi.
Wyrażoną wyżej generalną zasadę uprawniającą do odliczenia podatku naliczonego, uzupełniają w sposób technicznoprawny regulacje zawarte w art. 90 ustawy. W myśl art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10 – art. 90 ust. 2 ustawy.
Proporcję, o której mowa w ust. 2, na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
Zatem, dokonując analizy cyt. wyżej przepisów stwierdzić należy, iż na podstawie art. 90 ust. 1 ustawy, występuje obowiązek wyodrębnienia podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. Z informacji zawartych we wniosku wynika, iż Wnioskodawca prowadzi działalność statutową w zakresie utrzymania wód oraz urządzeń melioracji wodnych na rzecz członków spółek wodnych. Działalność spółek wodnych i ich związków reguluje ustawa z dnia 18 lipca 2001 r. Prawo wodne.
Zgodnie z art. 164 ust. 1, 3, 8 i 9 cyt. ustawy, spółki wodne są formami organizacyjnymi, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, zrzeszającymi osoby fizyczne lub prawne mające na celu zaspokojenie wskazanych ustawą potrzeb w dziedzinie gospodarowania wodami. Działalność ta jest finansowana ze składek tych członków w formie opłaty rocznej. Związek oprócz działalności statutowej, dla uzyskania dodatkowych środków na tą działalność, prowadzi również działalność gospodarczą, czyli prace związane z melioracją, gospodarką wodną i ochroną środowiska. Zyski z tej działalności w całości przeznaczone są na działalność statutową.
Działalność gospodarcza opodatkowana jest podatkiem VAT, natomiast działalność statutowa (składki członkowskie) nie podlega opodatkowaniu VAT. Związek dokonuje zakupów związanych z działalnością statutową i gospodarczą, a składki członkowskie nie wchodzą do obrotu. Zainteresowany nie ma możliwości zastosowania art. 90 – 91 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług, tzn. proporcji według art. 90 ust. 3 ustawy. Wnioskodawca ponosi koszty administracyjne, tj.: energii, usług komunalnych, usług telekomunikacyjnych, remontu budynku administracyjnego itd., których nie można przyporządkować do jednej działalności.
Zainteresowany kupuje ponadto materiały budowlane, w tym olej napędowy do sprzętu, które są przyjmowane na magazyn i wykorzystywane w późniejszym okresie. W momencie zakupu nie ma możliwości przyporządkowania do jakiej działalności zakupione materiały będą przeznaczone. Dotyczy to również zakupów środków trwałych, które są wykorzystywane do jednej i drugiej działalności. Z powyższego wynika więc, iż Wnioskodawca wykonuje zarówno czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (działalność gospodarcza), jak i czynności niepodlegające przepisom ustawy (działalność statutowa).
Jednakże, jak wskazał Zainteresowany, nie jest w stanie przyporządkować do jednej z działalności kosztów administracyjnych, tj. energii, usług komunalnych, usług telekomunikacyjnych, remontów budynku, jak również kosztów nabycia materiałów budowlanych, w tym oleju napędowego do sprzętu. W momencie zakupu nie ma możliwości przyporządkowania do jakiej działalności zakupione materiały będą przeznaczone. Dotyczy to również zakupu środków trwałych, które są wykorzystywane do obu działalności. Z cytowanych powyżej regulacji art. 90 wynika, iż proporcja ustalana jest w oparciu o obrót.
Natomiast obrotem, w myśl art. 29 ust. 1 ustawy, jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy lub osoby trzeciej. Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Przy obliczaniu proporcji istotne jest zatem ustalenie, czy analizowane czynności stanowią podstawę opodatkowania podatkiem od towarów i usług, a więc czy w odniesieniu do nich istnieje obrót w rozumieniu art. 29 ust. 1 ustawy.
W sytuacji, gdy są to czynności niebędące sprzedażą (niestanowiące obrotu, tj. czynności niepodlegające opodatkowaniu) – wówczas nie uwzględnia się ich przy ustalaniu proporcji. W świetle powyższego należy stwierdzić, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie powinny być uwzględniane w proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 i ust. 3 ustawy.
W konsekwencji, w przypadku podatku naliczonego wynikającego z wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz z czynnościami niepodlegającymi podatkowi, których nie można jednoznacznie przypisać do jednego rodzaju działalności, nie stosuje się odliczenia częściowego wg proporcji określonej na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, lecz odliczenie pełne. Wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu nie wchodzi bowiem do sumy wartości obrotów ustalanych dla potrzeb liczenia proporcji sprzedaży.
Stanowisko to znajduje potwierdzenie w uchwale 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10, gdzie Sąd wskazał: „(...) w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 powołanej wyżej ustawy”. Wskazać również należy, iż art. 17 Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej (Dz.
U. UE L z 1977 r., Nr 145, poz. 1) oraz art. 173 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347, str. 1 ze zm.) przewiduje, że ustalenie metody odliczenia podatku VAT naliczonego w przypadku zakupu towarów i usług wykorzystywanych przez podatnika do wykonywania czynności opodatkowanych, jak również wyłączonych z zakresu opodatkowania, pozostawione zostało uznaniu państw członkowskich.
Natomiast w ustawie o podatku od towarów i usług brak jest unormowania zagadnienia określania proporcji, dającego podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika (opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niepodlegającej opodatkowaniu. Wprowadzone w art. 90 ustawy ograniczenie w prawie do odliczenia podatku naliczonego, jak wyżej wykazano, dotyczy wyłącznie zakupów wykorzystywanych zarówno do działalności opodatkowanej, jak i zwolnionej.
Tym samym, brak jest podstaw do ograniczania możliwości podatnika do odliczenia podatku naliczonego od wydatków związanych jednocześnie z czynnościami opodatkowanymi i niepodlegającymi opodatkowaniu.
Reasumując stwierdzić należy, że w sytuacji gdy, dany zakup będzie wykorzystywany przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie będzie wykorzystywany do działalności zwolnionej od VAT, a ponadto nie będzie obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do jednego konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, Zainteresowanemu będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu wskazanych zakupów.
Końcowo nadmienić należy, że w przypadku odliczenia podatku naliczonego związanego z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu, należy uwzględnić możliwość powstania obowiązku podatkowego, wynikającego z art. 8 ust. 2 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.