INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Gminy Miejskiej, przedstawione we wniosku z dnia 18 kwietnia 2008 r. (data wpływu do Izby Skarbowej w Poznaniu 24 kwietnia 2008 r., data wpływu do Biura KIP 25 kwietnia 2008 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy zbyciu nieruchomości zabudowanej – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 24 kwietnia 2008 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podstawy opodatkowania przy zbyciu nieruchomości zabudowanej. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Gmina sprzedała nieruchomość zabudowaną obiektem małej gastronomii.
Sprzedaż nastąpiła na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, 2603 ze zm.) w związku z § 7 ust. 3 załącznika nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 14 stycznia 2003 r. nr V(…) w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miejskiej L..
Sprzedaż nastąpiła w trybie bezprzetargowym, na rzecz dzierżawcy gruntu gminnego (z którym to umowa dzierżawy przedmiotowego gruntu zawarta została na okres 10 lat) i który zabudował nieruchomość z własnych środków na podstawie pozwolenia na budowę (zabudowa nieruchomości w dniu sprzedaży była zgodna z obowiązującym miejscowym planem zagospodarowania przestrzennego). Budynki i inne urządzenia wzniesione na gruncie oddanym w dzierżawę – w opinii Wnioskodawcy – stanowią własność właściciela gruntu nie zaś budującego (zasada związania prawa własności budynku z prawem do gruntu), sprzedaż przez Gminę przedmiotowego gruntu nastąpiła wraz z posadowionym na niej budynkiem.
Budynek oddany został w użytkowanie w styczniu 2006 r., stąd transakcja opodatkowana została 22% podatkiem VAT. Cena nieruchomości, stosownie do art. 67 ust. 3 powołanej wyżej ustawy, ustalona została w wysokości równej wartości nieruchomości określonej przez rzeczoznawcę majątkowego. Na poczet ceny nieruchomości zaliczona została kwota równa wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku. Wartość tych nakładów określona została również przez biegłego w operacie z wyceny przedmiotowej nieruchomości. Z dniem sprzedaży nieruchomości nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy gruntu.
Jednocześnie w § 8 ust. 3 załącznika nr 1 ww. uchwały, Rada Miejska w L. określiła zasady takiej sprzedaży oraz jej rozliczenia. Sprzedaż budynku – w myśl ustanowionych zasad – może nastąpić za cenę nie niższą niż kwota należna z tytułu zwrotu nakładów poniesionych przez dzierżawcę na jego budowę, przy czym na poczet ceny sprzedaży budynku zalicza się kwotę równą wartości tych nakładów (w zaistniałym przypadku wycena wartości nieruchomości i nakładów określona została w wykonanym na zlecenie Urzędu Miejskiego w L. w operacie szacunkowym, zgodnie z którym wartość budynku odpowiadała wartości nakładów poniesionych na jego budowę).
Dzierżawca gruntu przed zawarciem umowy sprzedaży amortyzował budynek, traktując jego budowę jako inwestycję w obcym środku trwałym i odliczał VAT. W akcie notarialnym dokonano szczegółowego rozliczenia z dzierżawcą. Cenę netto nieruchomości określono na kwotę 90.289 zł., wraz z podatkiem VAT oszacowano grunt na 110.152,58 zł. Rzeczoznawca ustalił wartość budynku (pawilonu handlowo-usługowego) na kwotę 60.131 zł. W konsekwencji pozostała do zapłaty kwota wyniosła 50.021,58 zł.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy Gmina wystawiając fakturę VAT powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość gruntu wraz z posadowionym na nim budynkiem, czy tylko wartość gruntu, natomiast wzajemne rozliczenie nakładów poniesionych na budowę budynku traktując jak sposób rozliczenia się stron po zakończeniu umowy? Czy dzierżawca gruntu sprzedając Gminie nakłady poniesione na budowę budynku posadowionego na nim, winien wystawić fakturę VAT licząc w tym podatek od towarów i usług?
Zdaniem Wnioskodawcy, dzierżawca wystawia fakturę VAT przyjmując za podstawę opodatkowania wartość nakładów określonych przez biegłego, traktując jako wartość brutto, a więc licząc w tym podatek VAT. Natomiast Gmina winna wystawić fakturę VAT przyjmując za podstawę do opodatkowania wartość gruntu oraz wartość posadowionego na nim budynku, dodając VAT 22%. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki, budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty – art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Za dostawę towarów w myśl art. 7 ust. 1 cyt. ustawy, uważa się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel.
W myśl art. 41 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Zgodnie z art. 693 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), przez umowę dzierżawy rozumie się umowę wzajemną, w której wydzierżawiający zobowiązuje się oddać dzierżawcy rzecz lub prawo do używania i pobierania pożytków na czas oznaczony lub nie oznaczony, a dzierżawca zobowiązuje się płacić wydzierżawiającemu czynsz. Jak stanowi art. 694 wymienionego kodeksu, do dzierżawy stosuje się odpowiednio przepisy o najmie.
W myśl art. 676 ww. kodeksu, w sytuacji gdy najemca ulepszył rzecz najętą, wynajmujący, w braku odmiennej umowy, może według swego wyboru albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Zgodnie z art. 705 k.c., po zakończeniu dzierżawy dzierżawca obowiązany jest, w braku odmiennej umowy, zwrócić przedmiot dzierżawy w takim stanie, w jakim powinien się znajdować stosownie do przepisów o wykonywaniu dzierżawy. W myśl powołanych przepisów, umowa dzierżawy jest stosunkiem zobowiązaniowym łączącym dwie strony. Dzierżawca używa rzecz i pobiera pożytki, a w zamian winien płacić czynsz.
W przypadku gdy rzecz będąca przedmiotem umowy zostaje przez użytkującego ulepszona, druga strona (właściciel) może – przy jednoczesnym braku odmiennych postanowień – albo zatrzymać ulepszenia za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu, albo żądać przywrócenia stanu poprzedniego. Ponadto w przypadku zakończenia umowy dzierżawy – również przy braku odmiennych postanowień umownych – dzierżawca obowiązany jest zwrócić przedmiot dzierżawy. Z treści złożonego wniosku wynika, iż Gmina sprzedała nieruchomość zabudowaną obiektem małej gastronomii.
Czynność nastąpiła na podstawie art. 37 ust. 1 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. o gospodarce nieruchomościami (t. j. Dz. U. z 2004 r. Nr 261, 2603 ze zm.) w związku z § 7 ust. 3 załącznika nr 1 do uchwały Rady Miejskiej w L. z dnia 14 stycznia 2003 r. nr V(…) w sprawie zasad gospodarowania nieruchomościami stanowiącymi własność Gminy Miejskiej L.. Umowa została zawarta na okres 10 lat. Dzierżawca w trakcie umowy grunt zabudował z własnych środków. Na poczet ceny nieruchomości – w związku z umową sprzedaży – zaliczona została kwota równa wartości nakładów poniesionych przez dzierżawcę na budowę budynku.
Wartość tych nakładów określona została również przez biegłego w operacie z wyceny przedmiotowej nieruchomości. Z dniem sprzedaży nieruchomości nastąpiło rozwiązanie umowy dzierżawy gruntu. W akcie notarialnym dokonano szczegółowego rozliczenia z dzierżawcą. Cenę netto nieruchomości określono na kwotę 90.289 zł., wraz z podatkiem VAT oszacowano na 110.152,58 zł. Rzeczoznawca ustalił wartość budynku (pawilonu handlowo-usługowego) na kwotę 60.131 zł. W konsekwencji pozostała do zapłaty kwota wyniosła 50.021,58 zł. Uwzględniając powyższe treści stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie czynności podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wykonuje jedynie Wnioskodawca (Gmina).
Czynność oddania w dzierżawę nieruchomości zdefiniowana jest w art. 8 ust. 1 ustawy o podatku VAT, jako usługa. Bezsporne jest bowiem, iż dzierżawca użytkuje oraz pobiera pożytki z nieruchomości, a wydzierżawiający uzyskuje miesięczny czynsz. Stosunek świadczenia polegający na uiszczaniu comiesięcznych kwot pieniężnych wynika z samej definicji umowy dzierżawy. W przypadku ulepszenia rzeczy dzierżawionej drugiej stronie przysługuje (w braku odmiennych postanowień) prawo zatrzymania ulepszeń za zapłatą sumy odpowiadającej ich wartości w chwili zwrotu nieruchomości. Inne uprawnienie zawarte w kodeksie nakłada na dzierżawcę obowiązek zwrotu przedmiotu w przypadku zakończenia umowy dzierżawy.
Takich okoliczności w niniejszej sprawie brak. Strony bowiem ustaliły w akcie notarialnym wartość należności po potrąceniu kwoty oszacowanej wartości budynku posadowionego przez dzierżawcę (powstały zatem postanowienia Stron odmiennie niż przepisy k.c. traktujące nakłady). Należy zaznaczyć, iż umowa dzierżawy wygasa z mocy prawa w sytuacji gdy dochodzi do umowy kupna – sprzedaży dzierżawionego gruntu przez jego dzierżawcę. Zatem dla skuteczności nabycia gruntu nie jest konieczne uprzednie rozwiązanie czy zakończenie umowy dzierżawy. Ponadto w sprawie nie wystąpi czynność zwrotu nieruchomości Gminie oraz rozwiązanie umowy. Przedmiotowa umowa wygasa w skutek zawarcia umowy sprzedaży.
Dzierżawca zatem posadawiając budynek dokonał tego niejako na własną rzecz. W związku z powyższym wydzierżawiający nie posiada roszczeń, o których mowa w art. 676 k.c. Określenie „ulepszenia” z art. 676 cyt. kodeksu, dotyczy nakładów dokonanych przez dzierżawcę, które w chwili zwrotu zwiększają jej użyteczność w stosunku do stanu, w którym rzecz powinna się znajdować zgodnie z art. 674 kodeksu. Zatem dopiero w momencie faktycznego zwrotu rzeczy, strony są w stanie określić czy i w jakim zakresie poczynione nakłady zwiększają użyteczność rzeczy (co w przedmiotowej sprawie nie następuje).
Z art. 7 ust. 1 ustawy o VAT wynika, że istotę dostawy towarów stanowi, „przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel”. Interpretacja wspomnianego terminu nastręcza wiele trudności. Uważa się, że chodzi tu o prawo do dysponowania rzeczą jak właściciel, a nie o prawo do rozporządzania rzeczą w sensie prawnym. „Prawa do rozporządzania jak właściciel” nie można utożsamiać z „prawem własności”, lecz z „własnością w sensie ekonomicznym”.
Transakcja zbycia nieruchomości, w części dotyczącej pawilonu handlowego dla celów podatku od towarów i usług nie spełnia definicji dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, gdyż Gmina nie przenosi prawa do rozporządzania budynkiem jak właściciel. Prawo to bowiem – do czasu zwrotu przedmiotu dostawy i ewentualnego rozliczenia nakładów – jest po stronie podmiotu, który za zgodą właściciela gruntu wybudował obiekt trwale z gruntem związany. Wobec powyższego przyjęcie w przedmiotowej sprawie rozwiązania opartego wyłącznie na art. 48 Kodeksu cywilnego prowadziłoby do naruszenia koncepcji dostawy przyjętej w powołanym wyżej art. 7 ust. 1 ustawy o VAT.
Odnosząc powyższe do sytuacji będącej przedmiotem rozpoznania, stwierdzić należy, iż dostawa będąca czynnością opodatkowaną nastąpi jedynie po stronie Wnioskodawcy (tj. Gminy), a przedmiotem jej będzie grunt. Zgodnie z art. 29 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, podstawą opodatkowania jest obrót, z zastrzeżeniem ust. 2-22, art. 30-32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5. Obrotem jest kwota należna z tytułu sprzedaży, pomniejszona o kwotę należnego podatku. Kwota należna obejmuje całość świadczenia należnego od nabywcy.
Obrót zwiększa się o otrzymane dotacje, subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze mające bezpośredni wpływ na cenę (kwotę należną) towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika, pomniejszone o kwotę należnego podatku. Obrót – stosownie do art. 29 ust. 4 ustawy – zmniejsza się o kwoty udokumentowanych, prawnie dopuszczalnych i obowiązkowych rabatów (bonifikat, opustów, uznanych reklamacji i skont) i o wartość zwróconych towarów, zwróconych kwot nienależnych w rozumieniu przepisów o cenach oraz zwróconych kwot dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, a także kwot wynikających z dokonanych korekt faktur.
Dokonując kompleksowej analizy stwierdzić należy, iż w przedmiotowej sprawie Wnioskodawca winien przyjąć za podstawę opodatkowania wartość gruntu (sprawę wzajemnych rozliczeń – nakładów – Wnioskodawca określił w zawartym akcie notarialnym). Jednocześnie nie ma konieczności dokonywania sprzedaży poniesionych przez dzierżawcę nakładów. W związku z brakiem zwrotu przedmiotu dzierżawy (nieruchomości) nie powstaje stosunek w zakresie zwrotu nakładów. Nakłady te bowiem dzierżawiący czyni na nieruchomość, która jest jego własnością.
Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, ul. Jasna 2/4, 00-013 Warszawa po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.