NTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko Pana, przedstawione we wniosku z dnia 7 czerwca 2010 r. (data wpływu: 8 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie ustalenia wskaźnika proporcji sprzedaży – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 8 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług 3 sierpnia 2010 r. (data wpływu: 4 sierpnia 2010 r.) o opłatę. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. W latach 1997 – 1999 Pan (…), zwany dalej Podatnikiem, jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą wybudował na terenie miasta – (…) cztery bloki mieszkalne wielorodzinne. Ponieważ wybudowane mieszkania stanowiły majątek prywatny, Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem.
Mieszkania znajdujące się w tych blokach Zainteresowany przeznaczył tylko na wynajem, korzystając z tzw. dużej ulgi budowlanej, związanej z budową mieszkań na wynajem (art. 26 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych). Opisywane powyżej budynki zostały oddane do użytku w marcu i czerwcu 1999 r. Przez okres 10 lat ww. budynki wielorodzinne były wynajmowane przez Podatnika wyłącznie na cele mieszkaniowe. Podatnik jest równolegle przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą pod firmą (…) z siedzibą w (…). W ramach tejże działalności jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Świadczenie usług najmu mieszkań nie było realizowane w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. Z tytułu tych usług Podatnik rozpoznawał jednak obrót zwolniony od podatku od towarów i usług i deklarował go w deklaracji VAT-7. Przychody uzyskiwane z powyższego tytułu Wnioskodawca rozliczał w podatku dochodowym w źródle przychodów z tytułu najmu. Obecnie, w związku z upływem okresu 10 lat od daty oddania ww. budynków mieszkalnych do użytku, Podatnik nosi się z zamiarem sprzedaży 50 mieszkań znajdujących się w tych budynkach. W momencie sprzedaży Podatnik ustanowi odrębną własność sprzedawanego lokalu.
Lokale, ani budynki nie były ulepszane przez Zainteresowanego od czasu ich budowy i do sprzedaży nie nastąpi takie ulepszenie. Wnioskodawca stosuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy w przypadku, gdy sprzedaż mieszkań korzysta ze zwolnienia od podatku od towarów i usług, obrót z tego tytułu powinien być uwzględniony we wskaźniku proporcji?
Zdaniem Wnioskodawcy, z uwagi na fakt, iż nie prowadzi on handlowej działalności w zakresie obrotu nieruchomościami, dokonanie zwolnionej dostawy lokali mieszkalnych nie spowoduje obowiązku ujęcia obrotu z tytułu sprzedaży lokali w proporcji podatku podlegającego odliczeniu, bowiem czynności te będą miały charakter sporadyczny w rozumieniu art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie. W ustawie o podatku VAT nie zdefiniowano pojęcia „sporadycznie”. Według słownika Języka polskiego termin sporadyczny oznacza zjawiający się, występujący rzadko, od czasu do czasu, nieregularnie. Przepis ten oparty jest na regulacji art. 174(2)(b) Dyrektywy Rady Nr 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej.
Zgodnie z tą regulacją, w polskiej wersji językowej, w drodze wyjątku przy obliczaniu proporcji podlegającej odliczeniu nie uwzględnienia się kwot wysokości obrotu uzyskanego z transakcji związanych z pomocniczymi transakcjami w zakresie nieruchomości i z pomocniczymi transakcjami finansowymi. Należy podkreślić, iż polska wersja Dyrektywy 112 odbiega w swoim brzmieniu od innych wersji językowych. Przykładowo w angielskiej wersji językowej przepis ten brzmi: the amount of turnover attributable to incidential real estate and financial transaction - wartość obrotu uzyskanego z tytułu incydentalnych transakcji związanych z nieruchomościami oraz usługami finansowymi.
Tak więc brzmienie Dyrektywy w polskiej wersji odbiega od brzmienia w innych językach. Ponadto, należy zwrócić uwagę na fakt, że Dyrektywa 112 posługuje się w tym zakresie pojęciem „incidental”, które należy tłumaczyć jako incydentalny. Zgodnie z definicją słownikową incydentalny znaczy mający małe znaczenie lub zdarzający się bardzo rzadko, natomiast sporadyczny należy rozumieć jako występujący rzadko, nieregularnie, Mając na względzie definicje słownikowe należy zauważyć, iż użyty przez europejskiego ustawodawcę zwrot nie pokrywa się z określeniem zastosowanym przez polskiego ustawodawcę.
Pomocne przy ustalaniu, co należy rozumieć przez czynności sporadyczne może być orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwość, który odniósł się do tego problemu m. in. w sprawie C-306/94 Regie Dauphinoise oraz w sprawie C-77/01 Empresa de Desenvolvimento. W orzeczeniach tych Trybunał wskazał, że transakcja może zostać uznana za sporadyczną, gdy stanowi poboczny element działalności. Natomiast o sporadyczności nie możemy mówić w przypadku, gdy transakcje dotyczące usług finansowych (względnie nieruchomości) stanowią bezpośrednią, stałą ale również istotną część działalności podatnika.
W ocenie Trybunału istotne jest również, że wolumen transakcji w tym zakresie nie ma decydującego znaczenia. Należy mieć także na względzie, że wyłączenie określonych transakcji z mianownika proporcji ma na celu zapobiegnięcie zakłóceniu zasady neutralności podatku od towarów i usług, które następowałoby w wyniku ujęcia ich w ułamku proporcji podatku podlegającego odliczeniu.
Jest to tym bardziej istotne, że w przypadku gdy przy nabyciu zbywanych nieruchomości podatnik nie miał prawa do odliczenia podatku naliczonego, uwzględnienie zwolnionej czynności polegającej na ich zbyciu istotnie naruszałoby zasadę neutralności podatku od towarów i usług (dodatkowo pogarszając wskaźnik proporcji podatku podlegającego odliczeniu). Mając na względzie orzecznictwo Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy interpretować art. 90 ust. 6 ustawy o VAT w ten sposób, że nie tylko częstotliwość ich wykonywania ma znaczenie, ale także to, czy stanowią one uzupełnienie zasadniczej działalności firmy.
Tylko czynności, które nie są stałym i bezpośrednim, a jednocześnie niezbędnym uzupełnieniem działalności podstawowej, mogą być uznane za sporadyczne. Zbycie lokali nie będzie dokonane jako element podstawowej prowadzonej działalności gospodarczej, nie stanowi bezpośredniej, stałej i koniecznej konsekwencji działalności opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. W związku z tym obrót uzyskany z tego tytułu nie powinien być uwzględniany przy obliczaniu proporcji podatku podlegającego odliczeniu. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
W myśl art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt. 1 ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi, z zastrzeżeniem ust. 3-7 suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika: z tytułu nabycia towarów i usług, potwierdzających dokonanie przedpłaty (zaliczki, zadatku, raty), jeżeli wiązały się one z powstaniem obowiązku podatkowego, od komitenta z tytułu dostawy towarów będącej przedmiotem umowy komisu – z uwzględnieniem rabatów określonych w art. 29 ust. 4. Z powyższego uregulowania wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje podatnikowi w związku z zakupem towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności opodatkowanych.
Tym samym wskazana zasada wyłącza możliwość dokonywania odliczenia podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które są wykorzystywane do czynności zwolnionych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.
Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to zgodnie z art. 90 ust. 2 ww. ustawy, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl natomiast art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.
W świetle art. 90 ust. 4 ustawy, proporcję, o której mowa w ust. 3 określa się procentowo w stosunku rocznym na podstawie obrotu osiągniętego w roku poprzedzającym rok podatkowy, w odniesieniu do którego jest ustalana proporcja. Proporcję tę zaokrągla się w górę do najbliższej liczby całkowitej.
Przepis zawarty w art. 90 ust. 5 ustawy wskazuje, że do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się obrotu uzyskanego z dostawy towarów i usług, które na podstawie przepisów o podatku dochodowym są zaliczane przez podatnika do środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych podlegających amortyzacji, oraz gruntów i praw wieczystego użytkowania gruntów, jeżeli są zaliczane do środków trwałych podatnika - używanych przez podatnika na potrzeby jego działalności.
Do obrotu, o którym mowa w ust. 3, nie wlicza się również obrotu uzyskanego z tytułu transakcji dotyczących nieruchomości lub usług wymienionych w załączniku nr 4 do ustawy w poz. 3, w zakresie, w jakim czynności te są dokonywane sporadycznie (art. 90 ust. 6). Podatnicy, którzy w poprzednim roku podatkowym nie osiągnęli obrotu, o którym mowa w ust. 3, lub u których obrót ten w poprzednim roku podatkowym był niższy niż 30 000 zł, do obliczenia kwoty podatku naliczonego podlegającej odliczeniu od kwoty podatku należnego przyjmują proporcję wyliczoną szacunkowo, według prognozy uzgodnionej z naczelnikiem urzędu skarbowego, w formie protokołu.
Przepis ten stosuje się również, gdy podatnik uzna, że w odniesieniu do niego kwota obrotu, o której mowa w tym przepisie, byłaby niereprezentatywna (art. 90 ust. 8 i ust. 9 ustawy).
W przypadku gdy proporcja określona zgodnie z ust. 2-8: przekroczyła 98% - podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2, nie przekroczyła 2% - podatnik nie ma prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o której mowa w ust. 2. Po zakończeniu danego roku podatkowego podatnik wykonujący czynności w związku, z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku, z którymi takie prawo nie przysługuje, obowiązany jest do obliczenia realnej proporcji sprzedaży dla tego roku.
Wskaźnik ten posłuży w kolejnym roku do bieżącego wstępnego rozliczania podatku VAT wynikającego z faktur dokumentujących zakupy, a także do sporządzenia rocznej korekty podatku naliczonego, odliczonego wstępnie na podstawie struktury z roku poprzedniego. Zasady dotyczące sposobu i terminu dokonywania korekt podatku naliczonego oraz podmiotu zobowiązanego do dokonywania korekty zostały określone w art. 91 ustawy. Z opisu zdarzenia przyszłego wynika, że w latach 1997 – 1999 Podatnik, jako osoba fizyczna, poza prowadzoną działalnością gospodarczą wybudował cztery bloki mieszkalne wielorodzinne.
Mieszkania stanowiły majątek prywatny, a Podatnikowi nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z ich wybudowaniem. Mieszkania znajdujące się w tych blokach Zainteresowany przeznaczył na wynajem, korzystając z tzw. dużej ulgi budowlanej, związanej z budową mieszkań na wynajem. Opisywane powyżej budynki zostały oddane do użytku w marcu i czerwcu 1999 r. Przez okres 10 lat ww. budynki wielorodzinne były wynajmowane przez Podatnika wyłącznie na cele mieszkaniowe. Podatnik jest równolegle przedsiębiorcą i prowadzi działalność gospodarczą, w ramach której jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Świadczenie usług najmu mieszkań Zainteresowany wykazywał jako obrót zwolniony od podatku od towarów i usług i deklarował go w deklaracji VAT-7. Obecnie, Podatnik zamierza dokonać sprzedaży 50 mieszkań znajdujących się w tych budynkach. W momencie sprzedaży Podatnik ustanowi odrębną własność sprzedawanego lokalu. Lokale, ani budynki nie były ulepszane przez Zainteresowanego od czasu ich budowy i do sprzedaży nie nastąpi takie ulepszenie. Wnioskodawca stosuje odliczenia podatku naliczonego z zastosowaniem proporcji. Ustawa o podatku od towarów i usług nie wskazuje jak należy definiować pojęcie „sporadycznie” i dlatego odwołać się należy do definicji słownikowej tego pojęcia.
Słownik Współczesnego Języka Polskiego (Wydawnictwo Wilga, Warszawa 1996, s. 1047) definiuje termin „sporadyczny” jako „od czasu do czasu” oraz „rzadko”. Dokonywanie sprzedaży mieszkań w sposób ciągły powoduje, że przepis art. 90 ust. 6 ustawy nie będzie miał zastosowania, a obroty uzyskane z tytułu sprzedaży mieszkań, będą miały wpływ na ustalenie proporcji, o której mowa w art. 90 ustawy o VAT.
Zatem, w świetle powołanych wyżej regulacji prawnych oraz odnosząc się do opisu zdarzenia przyszłego należy stwierdzić, że obrót z tytułu sprzedaży 50 mieszkań powinien być uwzględniany przy wyliczeniu proporcji sprzedaży, o której mowa w art. 90 ust. 3 ustawy, bowiem transakcje związane z nieruchomościami nie będą wykonywane przez Wnioskodawcę sporadycznie, tym samym do ich sprzedaży nie będzie miało zastosowania wyłączenie wskazane w art. 90 ust. 6 ustawy. W niniejszej interpretacji odpowiedziano na wniosek w części dotyczącej ustalenia wskaźnika proporcji sprzedaży.
Rozstrzygnięcie dotyczące opodatkowania sprzedaży mieszkań, zawarte zostało w odrębnej interpretacji indywidualnej nr ILPP1/443-623/10-4/BD z dnia 25 sierpnia 2010 r. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.