INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 14 czerwca 2010 r. (data wpływu 23 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wartości niematerialnych związanych z wytworzeniem środka trwałego – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 23 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania czynności wniesienia aportem wartości niematerialnych związanych z wytworzeniem środka trwałego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca (Gmina Miejska) to jednostka samorządu terytorialnego szczebla podstawowego wykonująca zadania publiczne o charakterze gminnym w oparciu o ustawę o samorządzie gminnym (Dz. U. Nr 142, poz. 1591 z 2001 r.).
Jako osoba prawna nie ma własnych struktur, a zadania wykonuje za pośrednictwem swoich organów – Prezydenta, Rady Gminy, aparatu pomocniczego – Urzędu Miasta i własnych jednostek organizacyjnych, jednostek budżetowych, zakładów budżetowych spółek ze 100% udziałem gminy. Zgodnie z art. 15 ust. 6 ustawy nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych.
Z racji zawartych umów cywilnoprawnych Gmina odprowadza VAT należny i rozlicza się w oparciu o przedłożone deklaracje z Urzędem Skarbowym jako podatnik czynny. Zadania Gminy w zakresie wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji wykonuje powołana w połowie 2006 r. Spółka z o.o. Zakład Wodociągów i Kanalizacji (ZWIK) z siedzibą w P. W Spółce 100% udziałów posiada Gmina Miejska. Spółka wyposażona została w majątek rzeczowy niezbędny do realizacji zadań, który w oparciu o podjęte uchwały Rady Miejskiej powiększany jest corocznie o aporty gotówkowe i aporty rzeczowe przez właściciela.
Decyzją Komisji Europejskiej nr 2004/PL/16/C/PE/034 z dnia 19 grudnia 2005 r. przyznano Gminie Miejskiej P. dofinansowanie ze środków Funduszu Spójności dla Projektu „Modernizacja i rozbudowa miejskiego systemu Kanalizacji sanitarnej w P.”. Dnia 31 marca 2006 r. Gmina Miejska P. jako Beneficjent zawarła umowę z NFO w zakresie dofinansowania. Dnia 27 listopada 2006 r. została zawarta umowa o przekazanie realizacji Projektu Funduszu Spójności nr (…) Spółce ZWiK, na mocy której Beneficjent, czyli Gmina Miejska P. powierzyła Inwestorowi, czyli ZWiK, uprawnienia obowiązki i odpowiedzialność Beneficjenta jako Jednostki Odpowiedzialnej za Realizację Projektu.
Zgodnie z § 9 tejże umowy właścicielem infrastruktury wytworzonej w ramach projektu, w postaci kanalizacji sanitarnej będzie – ZWiK jako Inwestor, za wyjątkiem kanalizacji deszczowej, która stanowić będzie własność Beneficjenta Gminy Miejskiej P. Tak więc, Spółka zgodnie z umową delegowania otrzymuje transze dofinansowania i będzie właścicielem infrastruktury wytworzonej w ramach Projektu.
Uchwałą Rady Miejskiej w P. Nr (…) z dnia 27 czerwca 2007 r. w sprawie nadania nowego brzmienia Uchwale Nr (…) Rady Miejskiej w P. z dnia 28 marca 2007 r. dotyczącej podwyższenia kapitału zakładowego Spółki „Zakład Wodociągów i Kanalizacji” Sp. z o.o. w P. podwyższono kapitał zakładowy Spółki i utworzono udziały, które zostały pokryte: wkładami pieniężnymi oraz wkładem niepieniężnym, który stanowi dokumentacja techniczna dla nowo wybudowanej kanalizacji sanitarnej. Wkład niepieniężny stanowiły nakłady poniesione przez Gminę na realizację Projektu do czasu podpisania umowy o przekazanie realizacji Projektu Spółce ZWIK.
Wszystkie nowo utworzone udziały w drodze uchwały objęła Gmina Miejska P. W księgach rachunkowych Gminy Miejskiej P. pozostały jednak jeszcze nierozliczone nakłady (środki trwałe w budowie) z lat 2006-2007, które winny były być przekazane dla ZWIK (jako kontynuacja aportu rozpoczętego 27 czerwca 2007 r.). Wydatki te poniesione zostały w Gminie w wartości brutto, nie przysługiwało prawo do odliczenia i VAT nie został odliczony. Wartość tych nakładów w końcowym rozliczeniu powiększać winna wartość wytworzonego środka trwałego w ramach infrastruktury sfinansowanej częściowo ze środków Funduszu Spójności.
Zgodnie z zapisami ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (t. j. Dz. U. Nr 152, poz. 1223) art. 3 ust. 1 pkt 16 – przez środki trwałe w budowie – rozumie się zaliczane do aktywów trwałych środki trwałe (a w związku z tym również budowle) w okresie ich budowy, montażu lub ulepszenia już istniejącego środka trwałego. Przedmiotem aportu są usługi zaliczone w księgach Gminy jako środki trwałe w budowie, gdyż w sposób bezpośredni i pośredni są związane z budową środków trwałych i mieszczą się w definicji środków trwałych w budowie, a na ich wartość wpływa nie tylko koszt bezpośredni ale także koszty pośrednie związane w tym przypadku z uzyskaniem dofinansowania ze środków unijnych.
Pozostałe, konieczne i nierozliczone nakłady związane z wytworzeniem środka trwałego w tym przypadku sieci kanalizacyjnej, która powstanie w wyniku realizacji inwestycji dotyczą: opracowania dokumentacji projektowej, wykonania poza dokumentacją projektową dodatkowych opracowań (map, operatów) i dokumentacji koniecznych dla uzyskania pozwoleń na budowę, wyboru wykonawcy robót budowlanych zgodnie z Prawem zamówień publicznych, uzyskania zamknięcia finansowego dla realizacji, poprzez przygotowanie wniosków o dofinansowanie czy udzielenie wyjaśnień przedstawicielom/audytorom KE i innych instytucji dofinansowujących, wypełnienia wymagań wynikających m.in. z umów o dofinansowanie czy wniosku aplikacyjnego o środki UE, wypełnienia wymagań instytucji dofinansowujących wynikających z wytycznych określających zakres obowiązkowych działań informacyjnych i promocyjnych, będących warunkiem uzyskania dofinansowania.
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Gmina przekazując nierozliczone nakłady dla Spółki ZWiK w drodze aportu rzeczowego będzie mogła skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w ustawie z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535) w art. 43 ust. 1 pkt 10a, traktując opisany w stanie faktycznym aport rzeczowy jako kontynuację dostawy części budowli? Zdaniem Wnioskodawcy, dokonując aportu rzeczowego poniesionych nakładów (środków trwałych w budowie) dla Spółki ZWiK będzie mógł on skorzystać ze zwolnienia od podatku VAT określonego w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o podatku od towarów i usług.
Nakłady zaewidencjonowane w księgach rachunkowych gminy stanowią niekompletny element, który z racji technicznych uwarunkowań i późniejszej eksploatacji przez ZWIK jest nieodłączną częścią infrastruktury kanalizacji sanitarnej. Ten fakt determinuje obowiązek Gminy do przeniesienia kosztów stanowiących nakłady inwestycyjne do Spółki, która kompleksowo prowadzi inwestycje i dokona ich rozliczenia zarówno po stronie ewidencji księgowej, jak i finansowej z Funduszem Spójności. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty (art. 2 pkt 6 ustawy). Przy czym, dostawa towarów mieści się w definicji sprzedaży, określonej w art. 2 pkt 22 ustawy, który stanowi, iż sprzedaż to odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju, eksport towarów oraz wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów.
Przepis art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, że przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
W myśl art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej, zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji, świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W art. 8 ust. 3 ustawy postanowiono, iż usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119. Z opisu sprawy wynika, iż Gmina zamierza wnieść w drodze aportu do Spółki z ograniczoną odpowiedzialnością ZWiK nierozliczone nakłady związane z wytworzeniem środka trwałego – sieci kanalizacyjnej, tj. dokumentację projektową oraz wykonane dodatkowe opracowania (mapy, operaty) i dokumenty konieczne dla uzyskania pozwoleń na budowę, dokumentację dotyczącą wyboru wykonawcy robót budowlanych zgodnie z Prawem zamówień publicznych, dokumentację dotyczącą uzyskania zamknięcia finansowego dla realizacji, poprzez przygotowanie wniosków o dofinansowanie czy udzielenie wyjaśnień przedstawicielom/audytorom KE i innych instytucji dofinansowujących, dokumentację dotyczącą wypełnienia wymagań wynikających m.in. z umów o dofinansowanie czy wniosku aplikacyjnego o środki UE, wypełnienia wymagań instytucji dofinansowujących wynikających z wytycznych określających zakres obowiązkowych działań informacyjnych i promocyjnych, będących warunkiem uzyskania dofinansowania, w celu objęcia udziału w jej kapitale.
Aport to wkład na utworzenie lub powiększenie majątku spółki, który daje prawo do udziału w jej zyskach. Przedmiotem aportu mogą być pieniądze (aporty pieniężne), rzeczy lub prawa (aporty rzeczowe) oraz umiejętności, kompetencje techniczne, czy zawodowe. Czynność wniesienia aportu (w zależności od jego przedmiotu) może zatem spełniać przesłanki uznania jej za dostawę towarów w myśl art. 7 (przeniesienie prawa do rozporządzania towarem jak właściciel) lub za świadczenie usług w świetle art. 8 (każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów, w szczególności przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Pozostaje więc konieczność rozstrzygnięcia, czy transakcja ta jest odpłatna, czy nieodpłatna. Wyjaśnić należy, iż z odpłatnością za świadczenie usług lub dostawę towarów mamy do czynienia w sytuacji, gdy pomiędzy świadczeniem (dostawą) a zapłatą istnieje adekwatny związek. Odpłatność może przybierać różne formy – nie jest warunkiem, to aby została ustalona lub dokonana w pieniądzu. Odpłatnością jest więc także np. świadczenie zwrotne otrzymane od drugiej strony. Na gruncie ustawy z dnia 15 września 2000 r. (Dz. U. Nr 94, poz. 1037) Kodeks spółek handlowych, przyjęcie, że objęcie udziałów w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością w zamian za aport stanowi odpłatność, nie byłoby możliwe.
Jednak tak jak ustawa odrywa się od konstrukcji prawa cywilnego, tak wydaje się w pełni zasadne rozpatrywanie odpłatności jedynie na gruncie tej ustawy. Z jej przepisów, a także z orzecznictwa ETS wynika, że odpłatnością będzie uzyskany przez dostawcę benefit (korzyść) każdego rodzaju. Nie ulega wątpliwości, że wniesienie aportu nie jest świadczeniem pod tytułem darmym. Wnoszący aport uzyskuje pewną, wymierną korzyść. Z tego względu należy uznać wniesienie aportu za odpłatną dostawę towarów lub za odpłatne świadczenie usług, w zależności od przedmiotu aportu. Wskazać jednak należy, że aby dana czynność podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, musi być wykonana przez podatnika.
Stosownie do postanowień art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Natomiast nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych (art. 15 ust. 6 ustawy).
Należy zaznaczyć, że jednostki samorządu terytorialnego takie jak gminy, powiaty czy województwa, są innymi niż organy władzy publicznej uczestnikami sektora finansów publicznych, zatem nie korzystają z wyłączenia z opodatkowania, o którym mowa w art. 15 ust. 6 ustawy, lecz są objęte zwolnieniem wskazanym w § 12 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 24 grudnia 2009 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 224, poz. 1799 ze zm.).
Zgodnie z tym przepisem, zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Powołany wyżej przepis jednoznacznie wskazuje, iż zwolnieniem od podatku nie są objęte czynności realizowane przez jednostki samorządu terytorialnego, wykonywane na podstawie umów cywilnoprawnych.
Biorąc pod uwagę powyższe stwierdzić należy, iż wniesienie przez Gminę aportem ww. nakładów związanych z wytworzeniem środka trwałego – sieci kanalizacyjnej, jest niewątpliwie czynnością cywilnoprawną (nie zaś publicznoprawną), dla zamierzonej czynności Gmina będzie występowała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, natomiast powyższa czynność w świetle ustawy o VAT będzie traktowana jako odpłatne świadczenie usług (przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych).
Stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Oprócz stawki podstawowej, na wybrane grupy towarów i usług, ustawodawca przewidział trzy stawki preferencyjne: 7%, 3% i 0% oraz zwolnienie od podatku. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części, z wyjątkiem gdy: dostawa jest dokonywana w ramach pierwszego zasiedlenia lub przed nim, pomiędzy pierwszym zasiedleniem a dostawą budynku, budowli lub ich części upłynął okres krótszy niż 2 lata.
Przez pierwsze zasiedlenie – zgodnie z art. 2 pkt 14 ustawy – rozumie się oddanie do użytkowania, w wykonaniu czynności podlegających opodatkowaniu, pierwszemu nabywcy lub użytkownikowi budynków, budowli lub ich części, po ich: wybudowaniu lub ulepszeniu, jeżeli wydatki poniesione na ulepszenie, w rozumieniu przepisów o podatku dochodowym, stanowiły co najmniej 30% wartości początkowej.
Ponadto, w art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy postanowiono, iż zwalnia się od podatku dostawę budynków, budowli lub ich części nieobjętą zwolnieniem, o którym mowa w pkt 10, pod warunkiem że: w stosunku do tych obiektów nie przysługiwało dokonującemu ich dostawy prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, dokonujący ich dostawy nie ponosił wydatków na ich ulepszenie, w stosunku do których miał prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, a jeżeli ponosił takie wydatki, to były one niższe niż 30% wartości początkowej tych obiektów.
Powyższe przepisy, na które powołał się również Wnioskodawca, tj. art. 43 ust. 1 pkt 10 i 10a ustawy dotyczą zwolnienia od podatku VAT dostawy budynków i budowli. Natomiast czynności odrębnego wniesienia aportem projektów budowlanych oraz innych dokumentów związanych z wytworzeniem jakiegokolwiek środka trwałego w świetle ustawy VAT traktowana jest jako świadczenie usług, które nie zostały wymienione ani w ustawie o VAT, ani też w przepisach wykonawczych jako czynność zwolniona od podatku VAT lub korzystająca z preferencyjnej stawki podatku VAT. Dlatego też zgodnie z art. 41 ust. 1 ustawy podlega opodatkowaniu stawką podstawową podatku od towarów i usług w wysokości 22%.
Biorąc powyższe pod uwagę, czynność wniesienia przez Gminę do Spółki z o.o. aportu w postaci dokumentacji projektowej oraz wykonanych dodatkowych opracowań (map, operatów) i dokumentów koniecznych dla uzyskania pozwoleń na budowę, dokumentacji dotyczącej wyboru wykonawcy robót budowlanych zgodnie z Prawem zamówień publicznych, dokumentacji dotyczącej uzyskania zamknięcia finansowego dla realizacji, poprzez przygotowanie wniosków o dofinansowanie czy udzielenie wyjaśnień przedstawicielom/audytorom KE i innych instytucji dofinansowujących, dokumentacji dotyczącej wypełnienia wymagań wynikających m.in. z umów o dofinansowanie czy wniosku aplikacyjnego o środki UE, wypełnienia wymagań instytucji dofinansowujących wynikających z wytycznych określających zakres obowiązkowych działań informacyjnych i promocyjnych, będących warunkiem uzyskania dofinansowania nie będzie korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy, lecz będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług w wysokości 22%, jako czynność wniesienia aportem usług.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, ul. Piotrkowska 135, 90-434 Łódź po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.