INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 23 czerwca 2010 r. (data wpływu 25 czerwca 2010 r.), uzupełnionym pismem z dnia 26 sierpnia 2010 r. (data wpływu 30 sierpnia 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki – jest nieprawidłowe. UZASADNIENIE W dniu 25 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania sprzedaży działki.
Przedmiotowy wniosek został uzupełniony w dniu 30 sierpnia 2010 r. o doprecyzowanie opisanego zdarzenia przyszłego. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca nabył w dniu 2 lipca 1992 r. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu o powierzchni 0,8423 ha położonej we wsi … gmina … (działka nr 345 obręb …). W roku 1999 decyzją Starosty … przekształcono prawo wieczystego użytkowania ww. działki w prawo własności. Przedmiotowa działka nie była i nie jest zabudowana i składają się na nią grunty zadrzewione, łąki trwałe oraz nieużytki.
W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego dla Gminy … dopiero od roku 2002 działka przeznaczona została pod usługi turystyczne. Ze względu na pierwotny charakter przedmiotowej działki Wnioskodawca nabył ww. działkę do majątku osobistego z przeznaczeniem do wykorzystania jako tereny rekreacyjne (działka rekreacyjna). Wnioskodawca zamierza zbyć ww. działkę w stanie takim jak została nabyta. Zbycie działki wynika ze zmiany planów życiowych Wnioskodawcy.
Ze złożonego w dniu 30 sierpnia 2010 r. uzupełnienia do wniosku wynika, iż: przedmiotowa nieruchomość nie była wykorzystywana ani w działalności gospodarczej, ani działalności rolniczej, Wnioskodawca nie posiada statusu rolnika ryczałtowego. przedmiotowa nieruchomość nie była udostępniana osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, ani użyczenia, w latach 2002-2007 Zainteresowany dokonał sprzedaży działek, powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości o obszarze 20,3833 ha, należącej do jego majątku prywatnego (60 działek), Wnioskodawca zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość oraz pozostałe działki, powstałe w wyniku podziału nieruchomości opisanej w pkt 4 (ok. 15 działek).
W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca, który sprzedaje nieruchomość nabytą do majątku prywatnego z przeznaczeniem na zaspokojenie swych potrzeb osobistych, w tym rekreacyjnych, stanie się podatnikiem podatku od towarów i usług, i zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług? Zdaniem Wnioskodawcy, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535), podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności.
Działalność gospodarcza obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych.
W orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, zgodnie z którym, aby można było uznać daną transakcję za opodatkowaną podatkiem od towarów i usług, musi być ona dokonana przez producenta, handlowca, usługodawcę lub inny podmiot działający w charakterze podatnika.
Należy w tym miejscu przytoczyć wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 29 października 2007 r., sygn. akt I FPS 3/07, w którym stwierdzono: Okoliczność, że VI Dyrektywa zezwala Państwom Członkowskim na uznanie za podatnika każdego, kto okazjonalnie zawiera transakcje związane z działalnością gospodarczą i że ustawa o VAT opcję tę realizuje w końcowej części przepisu art. 15 ust. 2 poprzez odwołanie się do „czynności wykonanej jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy”, nie przesądza jednak, że tylko z tego powodu dany podmiot staje się podatnikiem podatku VAT.
Zarówno z brzmienia przepisu art. 4 ust. 1 i ust. 2 VI Dyrektywy, jak i art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT wynika bowiem nader wyraźnie, że warunkiem niezbędnym do uznania danego podmiotu za podatnika VAT jest ustalenie, że działa on niezależnie jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. Jak stwierdza Sąd dalej w swoim wywodzie, jeśli dana czynność wykonana została poza zakresem działań producenta, handlowca, usługodawcy to nie może być ona przedmiotem podatku i to bez względu na to, czy czynność wykonano jednorazowo, ale w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy, czy też wielokrotnie.
Zatem istotą sporu przy interpretacji kwestionowanych przepisów są kryteria pozwalające uznać dany podmiot za producenta, handlowca, czy usługodawcę. Jedynie przyznanie podmiotowi cech producenta, handlowca, czy usługodawcy w ramach wykonywanych czynności opodatkowanych może prowadzić do uznania go za podatnika i opodatkowania transakcji podatkiem od towarów i usług. Nie może być jednak mowy o działaniu w takim charakterze przez osobę fizyczną, gdy nabyła ona składniki majątku na własne potrzeby, a nie z przeznaczeniem do działalności handlowej. Zamiar ten należy badać na moment nabycia składników majątku, a nie w momencie ich sprzedaży.
Ujawnienie się takiego zamiaru w chwili nabycia, przesądza o uznaniu podmiotu za podatnika, jednak nabycie składników majątku do majątku osobistego podatnika nawet, jeśli w okresie późniejszym sprzedawał on te składniki jednorazowo lub wielokrotnie nie zmienia jego statusu podatkowego.
Jak bowiem stwierdzono w wyroku ETS w sprawie C-291/92 pomiędzy Finanzamt Ülzen a Dieter Armbrecht, nawet jeśli podatnik w rozumieniu VI Dyrektywy sprzedaje majątek, którego część przeznaczył na cele inne niż związane z prowadzoną działalnością (usługową), i którą to część zarezerwował na cele prywatne, w odniesieniu do sprzedaży tej części nie występuje on jako podatnik, a transakcja taka nie podlega opodatkowaniu. W uzasadnieniu wyroku ETS stwierdził, że przeznaczenie, czyli zamiar wykorzystania składników majątku do celów prywatnych i jego zakres należy ustalać ze względu na rok nabycia tych składników.
Wskazano także, że w VI Dyrektywie brak jest przepisu uniemożliwiającego podatnikowi prowadzącemu działalność gospodarczą wyłączenie z systemu VAT części majątku przeznaczonego do celów prywatnych i że decyzja w tym zakresie jest suwerenną decyzją samego podatnika. Odnosząc się w tym miejscu do przedstawionego we wniosku stanu poza sporem pozostaje fakt, że Wnioskodawca nabył nieruchomość, tj. działkę nr 345 obręb ... do majątku prywatnego i nie prowadził w tym okresie działalności gospodarczej. W momencie nabycia nieruchomość stanowiła i stanowi do chwili obecnej grunty zadrzewione, łąki trwałe oraz nieużytki.
Ich nabycie nie nastąpiło z jakimkolwiek zamiarem przeznaczenia ich do celów działalności gospodarczej, czy handlowej, a weszły one w skład majątku osobistego Zainteresowanego. Nabyta nieruchomość przeznaczona była na zaspokojenie osobistych potrzeb Wnioskodawcy, w tym potrzeb rekreacyjnych. Obecna chęć sprzedaż działki wynika, ze zmiany planów życiowych, a nie pierwotnych intencji Wnioskodawcy. Jak to jednak wyżej stwierdzono zamiar i przeznaczenie składników majątku należy badać ze względu na moment ich nabycia, a nie sprzedaży.
Przypisanie cech działania jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód musiałoby się wiązać z ustaleniem, że w momencie nabycia nieruchomości Wnioskodawca działał z zamiarem jej późniejszej odsprzedaży lub wykorzystywania w celach działalności gospodarczej. O działaniach takich w niniejszej sprawie nie może być mowy, gdyż pierwotne nabycie nastąpiło na potrzeby osobiste podatnika, co wynika z charakteru nieruchomości w roku 1992 (tereny rekreacyjne bez prawa do zabudowy), a chęć jej sprzedaży wynika ze zmiany planów w okresie późniejszym.
Tym samym należy uznać, że w przedstawionym stanie sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku prywatnego z przeznaczeniem na zaspokojenie swych potrzeb osobistych w tym rekreacyjnych, nie powoduje opodatkowania tej transakcji podatkiem od tworów usług, gdyż Wnioskodawca nie działał jako producent, handlowiec, usługodawca, pozyskujący zasoby naturalne, rolnik czy wykonujący wolny zawód. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 2 pkt 6 ustawy, przez towary rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty. Art. 7 ust. 1 ustawy stanowi, iż przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Zgodnie z przedstawionymi przepisami, grunt spełnia definicję towaru wynikającą z art. 2 pkt 6 ustawy, a jego sprzedaż jest traktowana jako czynność odpłatnej dostawy towarów na terytorium kraju. Nie każda czynność stanowiąca dostawę, w rozumieniu art. 7 ustawy, podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, bowiem aby dana czynność była opodatkowana tym podatkiem, musi być wykonana przez podmiot, który w związku z jej wykonaniem jest podatnikiem podatku od towarów i usług.
Stosownie do art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza – mocą ust. 2 powołanego artykułu – obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. W świetle przytoczonych wyżej przepisów zauważyć należy, iż status podatnika podatku od towarów i usług, wynika z okoliczności w jakich dokonywana jest czynność podlegająca opodatkowaniu tym podatkiem. Dla ustalenia czy osoba dokonująca transakcji sprzedaży gruntu jest podatnikiem podatku VAT, istotnym jest stwierdzenie, że prowadzi ona działalność gospodarczą w rozumieniu przepisów cytowanej wyżej ustawy.
Z kolei, w celu ustalenia, czy dostawa działek wyczerpuje znamiona pojęcia „działalność gospodarcza” koniecznym jest ustalenie, czy zamiarem podmiotu wykonującego czynność jest jej dokonywanie w sposób częstotliwy. Ponieważ ustawa o podatku od towarów i usług nie definiuje pojęcia „zamiar”, jak również nie precyzuje pojęcia „sposób częstotliwy”, w każdym przypadku należy badać, czy intencją dokonującego określonej czynności, z którą łączą się skutki podatkowo-prawne było dokonywanie tej czynności wielokrotnie (więcej niż jednokrotnie).
Zasady wykładni językowej i funkcjonalnej definicji działalności gospodarczej prowadzą do wniosku, że działalność gospodarczą stanowi nie tylko działalność częstotliwa, czyli stała i powtarzalna, ale także jednorazowa czynność, jeżeli wiąże się z nią zamiar częstotliwości, przy czym wspomniana działalność powinna być wykonywana przez producenta, handlowca, usługodawcę, pozyskującego zasoby naturalne, rolnika lub wykonującego wolny zawód.
W związku z powyższym, nawet w przypadku, gdy sprzedaż dokonywana jest jednorazowo lecz okoliczności wskazują na to, że zamysłem oraz celem sprzedającego jest ponowne wykonywanie tej czynności w przyszłości w sposób częstotliwy, to uznać należy, iż dla potrzeb opodatkowania podatkiem VAT wykonywana jest działalność gospodarcza. Chociaż ustawa nie definiuje pojęcia „częstotliwości”, przez zamiar wykonywania danej czynności w sposób częstotliwy należy rozumieć chęć, wolę powtarzalnego, a nie jednorazowego wykonywania określonych czynności, składających się na istotę prowadzenia działalności.
Zatem, podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności gospodarczej. Jak wynika z opisu sprawy, Wnioskodawca nabył w dniu 2 lipca 1992 r. prawo wieczystego użytkowania działki gruntu nr 345 o powierzchni 0,8423 ha. W roku 1999 decyzją Starosty X przekształcono prawo wieczystego użytkowania przedmiotowej działki w prawo własności. Działka nr 345 nie była i nie jest zabudowana i składają się na nią grunty zadrzewione, łąki trwałe oraz nieużytki.
W miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego działka przeznaczona została pod usługi turystyczne. Ze względu na pierwotny charakter przedmiotowej działki Wnioskodawca nabył ww. działkę do majątku osobistego z przeznaczeniem do wykorzystania jako tereny rekreacyjne (działka rekreacyjna). Zainteresowany zamierza zbyć ww. działkę w stanie takim jak została nabyta. W uzupełnieniu do wniosku Zainteresowany oświadczył, iż przedmiotowa nieruchomość nie była i nie jest wykorzystywana w działalności gospodarczej, ani w działalności rolniczej. Nie udostępniał również nieruchomości osobom trzecim na podstawie umowy dzierżawy, użyczenia. Zainteresowany nie posiada statusu rolnika ryczałtowego.
Wnioskodawca sprzedał już 60 działek powstałych w wyniku podziału większej nieruchomości. Zamierza sprzedać przedmiotową nieruchomość oraz 15 działek powstałych z podziału większej nieruchomości. W ocenie tut. Organu, ustalenie zamiaru dokonywania czynności dostaw działek w sposób częstotliwy nie musi być dokonywane już w momencie nabycia gruntu. O zamiarze prowadzenia działalności gospodarczej mogą bowiem przesądzać również określone czynności dokonywane po jego nabyciu, a zmierzające do dokonania sprzedaży. Zatem, przez termin „zamiar” należy rozumieć nie wolę wewnętrzną, ale wolę dającą się określić na podstawie obiektywnych, możliwych do stwierdzenia okoliczności.
Przy ustalaniu zamiaru nie można poprzestawać tylko na oświadczeniach zainteresowanej osoby, lecz należy przeanalizować okoliczności przedstawione w opisie stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. Biorąc powyższe pod uwagę, należy stwierdzić, iż dostawa przedmiotowej działki jest realizowana z zamiarem jej powtarzania i zmierza do nadania jej zorganizowanego charakteru. Wnioskodawca dokonał już wcześniej dostawy kilkudziesięciu działek (60 działek) i zamierza jeszcze, oprócz opisanej we wniosku działki nr 345, sprzedać 15 działek. Zatem planowanej dostawy nie można zaliczyć do czynności jednorazowej.
Należy zauważyć, iż dla uznania, że dostawa ma charakter działalności gospodarczej istotnym jest, aby w momencie dokonywania pierwszej dostawy działki Wnioskodawca miał zamiar dokonać kolejnej czynności tego rodzaju. Sprzedaż działek podlega wówczas opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, a dokonujący dostawy uzyskuje status podatnika podatku VAT już przy dokonaniu pierwszej dostawy. Nie ulega wątpliwości, że taki zamiar wystąpi w omawianej sprawie, a dostawa ww. działki dokonywana będzie w ramach prowadzonej przez sprzedającego samodzielnej działalności gospodarczej.
Mając na uwadze treść powołanych przepisów oraz opis zdarzenia przyszłego stwierdzić należy, iż Wnioskodawca z tytułu sprzedaży działki nr 345, będzie działał w charakterze podatnika w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i zobowiązany będzie do opodatkowania tej sprzedaży podatkiem od towarów i usług. W myśl art. 41 ust. 1 ustaw, podstawowa stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Od zasady opodatkowania według stawki podstawowej przewidziano jednak pewne wyjątki. Zakres i zasady zwolnienia od podatku od towarów i usług dostawy towarów lub świadczenia usług zostały określone m.in. w art. 43 ustawy.
Jak wynika z art. 43 ust. 1 pkt 9 ustawy, zwalnia się od podatku dostawę terenów niezabudowanych innych niż tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Biorąc pod uwagę powyższe przepisy stwierdza się, iż w przypadku gruntów niezabudowanych opodatkowane 22% stawką podatku są tylko te, których przedmiotem są tereny budowlane oraz przeznaczone pod zabudowę. Natomiast dostawy gruntów niezabudowanych, będących np. gruntami rolnymi czy leśnymi, które nie są przeznaczone pod zabudowę, są zwolnione od podatku od towarów i usług. Należy zauważyć, że ustawa o podatku od towarów i usług w art. 43 ust. 1 pkt 9, posługuje się kryterium przeznaczenia terenu.
Wskazać przy tym należy, iż na gruncie przepisów podatkowych brak jest definicji gruntu przeznaczonego pod zabudowę. Celem określenia czy dany grunt jest przeznaczony pod zabudowę należy się odwołać do przepisów zawartych w ustawie z dnia 27 marca 2003 r. o planowaniu i zagospodarowaniu przestrzennym (Dz. U. Nr 80, poz. 717 ze zm.), regulującej zasady kształtowania polityki przestrzennej przez jednostki samorządu terytorialnego i organy administracji rządowej.
Biorąc powyższe pod uwagę stwierdzić należy, iż sprzedaż przez Wnioskodawcę działki przeznaczonej w miejscowym planie zagospodarowania przestrzennego pod usługi turystyczne podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wg stawki podatku w wysokości 22%, stosownie do art. 41 ust. 1 ustawy. Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem.
Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, ul. Ratajczaka 10/12, 61-815 Poznań po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.).
Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.