INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, przedstawione we wniosku z dnia 25 czerwca 2010 r. (data wpływu: 28 czerwca 2010 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT darowizny przedsiębiorstwa na rzecz dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych – jest nieprawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 28 czerwca 2010 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie skutków w podatku VAT darowizny przedsiębiorstwa na rzecz dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawca prowadzi działalność gospodarczą w zakresie usług pasażerskiego transportu lądowego (transport osób), rozlicza się na podstawie podatkowej księgi przychodów i rozchodów na zasadach ogólnych oraz jest czynnym podatnikiem VAT.
Zainteresowany ma dwóch synów, którzy prowadzą ten sam rodzaj działalności, każdy ma własną firmę. Podatnik z uwagi na fakt, iż jest w podeszłym wieku, chciałby dokonać transakcji zbycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny. Z tym, że darowiznę Pan (…) chciałby podzielić pomiędzy dwóch synów i dla każdego z nich przepisać część przedsiębiorstwa. W efekcie końcowym nastąpiłoby przekazanie całej firmy na dwa osobne podmioty gospodarcze, co doprowadziłoby do tego, iż wystąpiłyby dwie odrębne darowizny. Na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca chciałby podzielić swoją firmę na dwie zorganizowane części przedsiębiorstwa. Zgodnie z art. 2 pkt 27e ustawy o VAT, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Wnioskodawca uważa, że istotą zorganizowanej części przedsiębiorstwa jest jego samodzielność gospodarcza, czyli zespół majątkowy, który bez żadnych dodatkowych nakładów mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Wnioskodawca dokonując wykładni pojęcia zorganizowanej części przedsiębiorstwa uważa, iż na potrzeby VAT należy również wskazać przepisy Dyrektywy 2006/112 i orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości.
Zgodnie z art. 19 Dyrektywy, w razie przekazania przez podatnika, odpłatnie lub nieodpłatnie lub jako aportu do spółki całości lub części majątku, państwa UE mogą uznać, że dostawa towarów nie miała miejsca i że w takim wypadku osoba, której przekazano towary, będzie traktowana jako następca prawny przekazującego.
Zainteresowany odwołuje się również do wyroku w sprawie Zita Modes (C-497/01), w którym ETS uznał, że pojęcie zbycia całości lub części majątku należy interpretować tak, że obejmuje ono zbycie przedsiębiorstwa lub niezależnej części przedsiębiorstwa, włącznie z jego rzeczowymi składnikami oraz w zależności od konkretnego przypadku, składnikami niematerialnymi, które łącznie stanowią przedsiębiorstwo lub jego część zdolną do prowadzenia niezależnej działalności gospodarczej. Firma Wnioskodawcy na moment składania wniosku nie posiada żadnych zobowiązań wobec kontrahentów, ani nie ma żadnych kredytów.
Majątek firmy to 5 autobusów i 1 bus służący do przewozu osób, 2 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowy z kontrahentami. Wnioskodawca chciałby dokonać podziału majątku firmy tak, że 3 autobusy i jednego pracownika, oraz umowy z połową kontrahentów przekaże jednemu synowi, który będzie następcą prawnym tej części przedsiębiorstwa, a pozostałe 2 autobusy i jeden bus oraz drugą połowę kontrahentów przekaże drugiemu synowi, który również będzie następcą prawnym pozostałej części przedsiębiorstwa. Wnioskodawca zaznacza, że każdemu z synów chciałby darować odpowiednią część przedsiębiorstwa i każdy z nich kontynuowałby działalność, którą przed przekazaniem wcześniej prowadził.
W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy przekazanie całej firmy na rzecz dwóch synów (w odpowiednich częściach dla każdego), będzie wyłączone ze stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, traktując to zbycie jako przekazanie każdemu z nich zorganizowanej części przedsiębiorstwa, co i tak w efekcie końcowym doprowadzi do przekazania całego przedsiębiorstwa?
Zdaniem Wnioskodawcy, dzieląc przedsiębiorstwo na dwie części w ww. sposób, każda z części spełnia pojęcie zorganizowanej części przedsiębiorstwa, gdyż jest zdolna do prowadzania niezależnej działalności gospodarczej bez żadnych dodatkowych nakładów w związku z tym można skorzystać z wyłączenia stosowania przepisów na podstawie art. 6 pkt 1 ustawy o VAT. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego zdarzenia przyszłego uznaje się za nieprawidłowe. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu podatkiem VAT podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. W myśl art. 7 ust. 1 ustawy, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do art. 7 ust. 2 pkt 2 ustawy, dostawą towaru jest również przekazanie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa na cele inne niż związane z prowadzonym przez niego przedsiębiorstwem, między innymi przekazanie towarów bez wynagrodzenia, w szczególności darowizny – jeżeli podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tych czynności, w całości lub w części.
Przez towary – w świetle art. 2 pkt 6 ustawy – rozumie się rzeczy ruchome, jak również wszelkie postacie energii, budynki i budowle lub ich części, będące przedmiotem czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, które są wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, a także grunty.
Na mocy do art. 8 ust. 1 pkt 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej.
Stosownie do art. 8 ust. 2 ustawy, nieodpłatne świadczenie usług niebędące dostawą towarów na cele osobiste podatnika lub jego pracowników w tym byłych pracowników, wspólników, udziałowców, akcjonariuszy, członków spółdzielni i ich domowników, członków organów stanowiących osób prawnych, członków stowarzyszenia oraz wszelkie inne nieodpłatne świadczenie usług, jeżeli nie są one związane z prowadzeniem przedsiębiorstwa, a podatnikowi przysługiwało prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych z tymi usługami, w całości lub w części, traktuje się jako odpłatne świadczenie usług.
Przy czym usługi wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, z zastrzeżeniem ust. 4, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, z wyjątkiem usług elektronicznych i usług turystyki, o których mowa w art. 119 (art. 8 ust. 3 ustawy). Jednocześnie przepisy art. 6 ustawy wskazują na wyłączenia określonych czynności spod zakresu stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Są tutaj wskazane te czynności, które co do zasady należą do grupy czynności podlegających opodatkowaniu, mieszcząc się w zakresie odpłatnej dostawy towarów czy też odpłatnego świadczenia usług.
Z uwagi jednakże na stosowne wyłączenie, czynności te nie podlegają opodatkowaniu. Stosownie bowiem do art. 6 pkt 1 ustawy, przepisów ustawy nie stosuje się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa. Ustawodawca w ww. przepisie nie zdefiniował, co należy rozumieć pod pojęciem „transakcji zbycia”.
Uwzględniając zakres przedmiotowy ustawy o podatku od towarów i usług pojęcie to należy rozumieć w sposób zbliżony do pojęcia „dostawy towarów” w ujęciu art. 7 ust. 1 ustawy, tzn. zbycie przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa obejmuje wszelkie czynności w ramach których, następuje przeniesienie prawa do rozporządzania przedmiotem tych czynności, jak właściciel, np. sprzedaż, zamianę, darowiznę, nieodpłatne przekazanie, przeniesienie własności w formie wkładu niepieniężnego (aport).
Wyłączenie stosowania ustawy o podatku od towarów i usług przewidziane w przepisie art. 6 pkt 1 ustawy obejmuje jednakże tylko te czynności zrównane z pojęciem dostawy towarów, których przedmiotem jest przedsiębiorstwo lub zorganizowana część przedsiębiorstwa. W niniejszej sprawie kwestią wymagającą interpretacji jest ustalenie istnienia lub nieistnienia podstaw do zastosowania przepisu art. 6 pkt 1 ustawy. Przepisy ustawy o podatku od towarów i usług nie definiują terminu „przedsiębiorstwo”. Z tej przyczyny dla celów określenia zakresu pojęcia „przedsiębiorstwo” wykorzystuje się regulację zawartą w art. 551 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. – Kodeks cywilny (Dz.
U. Nr 16, poz. 93 ze zm.), który to przepis stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej.
Obejmuje ono w szczególności: oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwa przedsiębiorstwa); własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów, oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości; prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych; wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne; koncesje, licencje i zezwolenia; patenty i inne prawa własności przemysłowej; majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne; tajemnice przedsiębiorstwa; księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Zatem, składniki materialne i niematerialne wchodzące w skład przedsiębiorstwa powinny pozostawać ze sobą we wzajemnych relacjach w ten sposób, iż można mówić o nich jako o zespole, a nie zbiorze pewnych elementów. Istotne jest, aby w zbywanym przedsiębiorstwie zachowane zostały funkcjonalne związki pomiędzy poszczególnymi składnikami, tak żeby przekazana masa mogła posłużyć kontynuowaniu określonej działalności gospodarczej. Jeżeli warunki, o których mowa w art. 551 Kodeksu cywilnego, zostaną spełnione, to darowizna przedsiębiorstwa na rzecz innego podmiotu, nie będzie podlegała przepisom ustawy.
Należy tu wskazać również art. 552 Kodeksu cywilnego, w którym ustawodawca wprowadza zasadę, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Natomiast, zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa jest – w myśl definicji zawartej w art. 2 pkt 27e ustawy – organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązania, przeznaczonych do realizacji określonych zadań gospodarczych, który zarazem mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące te zadania.
Wyodrębnienie organizacyjne oznacza, że zorganizowana część przedsiębiorstwa ma swoje miejsce w strukturze organizacyjnej podatnika jako dział, wydział, oddział itp. Przy czym, w doktrynie zwraca się uwagę, że organizacyjne wyodrębnienie powinno być dokonane na bazie statutu, regulaminu lub innego aktu o podobnym charakterze. Wyodrębnienie finansowe najpełniej realizowane jest w przypadku zakładu lub oddziału osoby prawnej. Wyodrębnienie finansowe nie oznacza samodzielności finansowej, ale sytuację, w której poprzez odpowiednią ewidencję zdarzeń gospodarczych możliwe jest przyporządkowanie przychodów i kosztów oraz należności i zobowiązań do zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Ponadto, wymagane jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Powyższe oznacza, że przez zorganizowaną część przedsiębiorstwa można rozumieć wyłącznie tę część przedsiębiorstwa, która jest przede wszystkim wyodrębniona organizacyjnie, ale także posiada wewnętrzną samodzielność finansową.
Zatem, aby w rozumieniu przepisów podatkowych, określony zespół składników majątkowych mógł zostać zakwalifikowany jako zorganizowana część przedsiębiorstwa, nie jest wystarczające jakiekolwiek zorganizowanie masy majątkowej, ale musi się ona odznaczać pełną odrębnością niezbędną do samodzielnego funkcjonowania w obrocie gospodarczym. Zorganizowaną część przedsiębiorstwa tworzą więc składniki, będące we wzajemnych relacjach, takich by można było mówić o nich jako o zespole, a nie o zbiorze przypadkowych elementów, których jedyną cechą wspólną jest własność jednego podmiotu gospodarczego.
Oznacza to, że zorganizowana część przedsiębiorstwa nie jest sumą poszczególnych składników, przy pomocy których będzie można prowadzić odrębny zakład, lecz zorganizowanym zespołem tych składników, przy czym punktem odniesienia jest tutaj rola, jaką składniki majątkowe odgrywają w funkcjonowaniu przedsiębiorstwa (na ile stanowią w nim wyodrębnioną organizacyjnie i funkcjonalnie całość).
Podsumowując, na gruncie ustawy o podatku od towarów i usług mamy więc do czynienia ze zorganizowaną częścią przedsiębiorstwa, jeżeli spełnione są wszystkie następujące przesłanki: istnieje zespół składników materialnych i niematerialnych, w tym zobowiązań, zespół ten jest organizacyjnie i finansowo wyodrębniony w istniejącym przedsiębiorstwie, składniki te przeznaczone są do realizacji określonych zadań gospodarczych, zespół tych składników mógłby stanowić niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące ww. zadania gospodarcze.
Z danych przedstawionych we wniosku wynika, że Wnioskodawca jest czynnym podatnikiem podatku VAT, prowadzącym działalność gospodarczą w zakresie usług pasażerskiego transportu lądowego (transport osób). Zainteresowany posiada dwóch synów, którzy prowadzą ten sam rodzaj działalności, w ramach niezależnych działalności gospodarczych. Wnioskodawca zamierza dokonać transakcji zbycia przedsiębiorstwa na podstawie umowy darowizny w ten sposób, że każdy z synów otrzymałby część przedsiębiorstwa, co w efekcie końcowym spowodowałoby przekazanie firmy na dwa osobne podmioty gospodarcze. Firma Wnioskodawcy na moment składania wniosku nie posiada żadnych zobowiązań wobec kontrahentów, ani kredytów.
Majątek firmy to 5 autobusów i 1 bus służący do przewozu osób, 2 pracowników zatrudnionych na umowę o pracę oraz umowy z kontrahentami. Wnioskodawca chciałby dokonać podziału majątku firmy tak, że 3 autobusy i jednego pracownika, oraz umowy z połową kontrahentów przekaże jednemu synowi, który będzie następcą prawnym tej części przedsiębiorstwa, a pozostałe 2 autobusy i jeden bus oraz drugą połowę kontrahentów przekaże drugiemu synowi, który również będzie następcą prawnym pozostałej części przedsiębiorstwa.
W świetle powołanych wyżej regulacji prawnych należy stwierdzić, że z przedstawionego przez Wnioskodawcę opisu zdarzenia przyszłego nie wynika, aby przedmiotem darowizny było przedsiębiorstwo w rozumieniu art. 551 ustawy Kodeks cywilny, bowiem zbycie przedsiębiorstwa ma miejsce wówczas, gdy cały majątek przedsiębiorstwa przechodzi na własność jednego nabywcy, który kontynuuje działalność gospodarczą zbywcy. O tym czy doszło do wyodrębnienia przedsiębiorstwa decyduje pełen zakres aportowanego majątku, praw i zobowiązań, wyodrębnienie to musi dotyczyć przedsiębiorstwa jako całości.
Nie może ono obejmować dowolnej części danego przedsiębiorstwa, żeby można było uznać, iż doszło do powstania zespołu składników, które mogłyby stanowić niezależne przedsiębiorstwo. Tut. Organ uważa ponadto, że przedmiotem darowizny nie będzie również zorganizowana część przedsiębiorstwa. Zauważyć bowiem należy, iż jak już powyżej wskazano, podstawowym wymogiem jest to, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa stanowiła zespół składników materialnych i niematerialnych (w tym zobowiązań), podlegający wydzieleniu w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej (przeznaczenie do realizacji określonych zadań gospodarczych).
Istotnym jest, aby zorganizowana część przedsiębiorstwa mogła stanowić potencjalne niezależne przedsiębiorstwo samodzielnie realizujące zadania gospodarcze, których realizacji służy w istniejącym przedsiębiorstwie. Zatem warunkiem niezbędnym do samodzielnej realizacji określonych zadań jest posiadanie odpowiedniego miejsca (nieruchomości), w którym działalność byłaby prowadzona. Zdaniem tut.
Organu przekazanie przedsiębiorstwa w drodze darowizny na rzecz dwóch synów w ten sposób, że jeden z synów otrzyma 3 autobusy i jednego pracownika oraz umowy z połową kontrahentów, a drugi 2 autobusy i jeden bus oraz drugą połowę kontrahentów skutkuje tym, że każdy z synów otrzyma część tego przedsiębiorstwa, która nie stanowi jego zorganizowanej części, bowiem każda z tych części przedsiębiorstwa w momencie przekazywania nie będzie tworzyła zespołu składników materialnych i niematerialnych, wydzielonego w istniejącym przedsiębiorstwie na trzech płaszczyznach: organizacyjnej, finansowej i funkcjonalnej.
Wyodrębnione części przedsiębiorstwa ponadto nie stanowią potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, których realizacji służyłyby w istniejącym przedsiębiorstwie. Wobec powyższego w odpowiedzi na zadane we wniosku pytanie należy stwierdzić, że przepis art. 6 pkt 1 ustawy, nie będzie miał zastosowania w sprawie będącej przedmiotem wniosku. Przepis ten bowiem jak wyżej wskazano, odnosi się do transakcji zbycia przedsiębiorstwa lub zorganizowanej części przedsiębiorstwa.
Natomiast, fakt podzielenia przedsiębiorstwa na dwie części nie stanowiące potencjalnie niezależnego przedsiębiorstwa samodzielnie realizującego zadania gospodarcze, stanowi istotny element dla oceny opisanego zdarzenia przyszłego pozwalający uznać, iż przedmiotem zbycia nie będzie zorganizowana część przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 2 pkt 27e ustawy, lecz składniki majątku przedsiębiorstwa, podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług na zasadach ogólnych, tj. według właściwych stawek podatkowych lub z zastosowaniem zwolnienia, o ile takie będzie wynikało z przepisów.
Odnosząc się do przywołanego przez Wnioskodawcę orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości, należy zauważyć, że rozpatrywane w nim były przepisy luksemburskiego prawa podatkowego, a nie Polski. W niniejszej interpretacji załatwiono wniosek w części dotyczącej skutków w podatku VAT darowizny przedsiębiorstwa na rzecz dwóch odrębnych podmiotów gospodarczych. Natomiast w części dotyczącej formy przekazania przedsiębiorstwa na rzecz synów, wniosek został rozstrzygnięty postanowieniem nr ILPP1/443-703/10-3/BD z dnia 15 września 2010 r. o odmowie wszczęcia postępowania.
Interpretacja dotyczy zdarzenia przyszłego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dniu wydania interpretacji. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św. Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art.
52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy). Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.