INTERPRETACJA INDYWIDUALNA Na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) oraz § 2 i § 6 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 czerwca 2007 r. w sprawie upoważnienia do wydawania interpretacji przepisów prawa podatkowego (Dz.
U. Nr 112, poz. 770 ze zm.) Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu działając w imieniu Ministra Finansów stwierdza, że stanowisko, prowadzącego działalność, przedstawione we wniosku z dnia 18 lipca 2012 r. (data wpływu do: Urzędu Skarbowego (…) 20 lipca 2012 r., Biura KIP w Lesznie 30 lipca 2012 r.) o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego – jest prawidłowe.
UZASADNIENIE W dniu 30 lipca 2012 r. został złożony ww. wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie opodatkowania opłaty za zajęcie pasa drogowego. W przedmiotowym wniosku został przedstawiony następujący stan faktyczny. Dnia 26 stycznia 2012 r. Wnioskodawca zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą o roboty budowlane budynku mieszkalno-usługowego. Zakres robót został szczegółowo określony w umowie. Wynagrodzenie za wykonane roboty zostało określone ryczałtowo.
Generalny Wykonawca wystawia faktury za wykonane roboty budowlane budynku mieszkalno-usługowego, potwierdzone protokołem odbioru ze stawką VAT 8%. Wynagrodzenie obejmuje i pokrywa koszty związane z należytym wykonaniem przez Generalnego Wykonawcę obowiązków wynikających z umowy, w tym koszty materiałów, urządzeń i instalacji. Do obowiązków Generalnego Wykonawcy, zgodnie z umową należy m. in. „uzyskać zgodę właściwych organów administracji na prowadzenie robót w pasie drogowym”. Decyzje administracyjne na określone terminy zostały wydane przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta na Wnioskodawcę (inwestora), gdyż decyzje administracyjne tego typu wydawane są wyłącznie na Inwestora.
Wnioskodawca na podstawie otrzymanych decyzji obciążył Generalnego Wykonawcę kwotami z decyzji administracyjnych wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, przyjmując wartość opłaty za zajęcie pasa drogowego jako wartość netto. W związku z powyższym zadano następujące pytanie. Czy Wnioskodawca prawidłowo obciążył Generalnego Wykonawcę kosztami zajęcia pasa drogowego wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, pomimo otrzymania decyzji administracyjnych, przyjmując wartość opłaty jako wartość netto?
Zdaniem Wnioskodawcy, wystawiając refakturę za zajęcie pasa drogowego do Generalnego Wykonawcy należy doliczyć stawkę podstawową w wysokości 23% określoną art. 41, art. 146a, z zastrzeżeniem art. 146f ustawy o VAT. Stanowisko podobne prezentuje Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 marca 1999 r. sygn. akt I SA/Ka 1375/97, w którym stwierdza, iż „w przypadku refakturowania usług stosowana jest taka stawka, jaka obowiązuje do danej usługi pod warunkiem niezmiennego jej charakteru i braku doliczenia jakiejkolwiek kwoty przez refakturującego”.
Zdaniem Wnioskodawcy, celem refakturowania jest przeniesienie kosztów przez podmiot refakturujący (Wnioskodawcę) na podmiot, który z danych usług faktycznie korzystał. Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą budowlaną świadczoną przez Generalnego Wykonawcę i jest objęte kompleksową umową zawartą pomiędzy Wnioskodawcą i Generalnym Wykonawcą. Opłata za zajęcie pasa drogowego jest elementem składowym wynagrodzenia i powinna być opodatkowana według stawki właściwej dla świadczenia głównego i udokumentowana fakturą VAT.
Tak uznał przykładowo Dyrektor Izby Skarbowej w Bydgoszczy w interpretacji indywidualnej z dnia 13 marca 2009 r., nr ITPP1/443-1137/08/KM oraz z dnia 4 listopada 2009 r., nr ITPP1/443-763/09/DM. W świetle obowiązującego stanu prawnego stanowisko Wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznaje się za prawidłowe.
Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t. j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054), zwanej dalej ustawą, opodatkowaniu ww. podatkiem, podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju; eksport towarów; import towarów; wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju; wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów. Przez dostawę towarów, w świetle art. 7 ust. 1 ustawy, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (…).
Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na formę, w jakiej dokonano czynności prawnej; zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub do tolerowania czynności lub sytuacji; świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa.
W myśl art. 8 ust. 2a ustawy, przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi. Od dnia 1 stycznia 2011 r. obowiązuje przepis art. 5a wprowadzony ustawą z dnia 29 października 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.
U. Nr 226, poz. 1476), który mówi, iż towary lub usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, wymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, są identyfikowane za pomocą tych klasyfikacji, jeżeli dla tych towarów lub usług przepisy ustawy lub przepisy wykonawcze wydane na jej podstawie powołują symbole statystyczne.
Dla określenia wysokości stawki podatku od towarów i usług do czynności, których przedmiotem są poszczególne towary i usługi, ustawodawca odsyła do klasyfikacji statystycznych wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej, powołując w przepisach dotyczących obniżonych stawek podatku oraz w załącznikach do ustawy symbole PKWiU.
Odwołując się do uregulowań dotyczących świadczenia usług należy podkreślić, iż czynność należy uznać za świadczenie usługi podlegającej opodatkowaniu wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności, przy czym związek pomiędzy otrzymywaną płatnością, a świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Ponadto, należy mieć również na względzie, że ustawa zalicza do grona usług każde świadczenie, które nie jest dostawą towarów w myśl art. 7 ustawy.
Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy, podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Działalność gospodarcza, stosownie do ust. 2 powołanego artykułu, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy.
Działalność gospodarcza obejmuje również czynności polegające na wykorzystywaniu towarów lub wartości niematerialnych i prawnych w sposób ciągły dla celów zarobkowych. Z powyższego wynika, iż opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług zgodnie z zasadą powszechności opodatkowania, podlegają wszelkie transakcje, których przedmiotem jest dostawa towarów lub świadczenie usług, pod warunkiem, że są one realizowane przez „podatników” w rozumieniu ustawy i wykonywane są w ramach działalności gospodarczej.
W przedmiotowej sprawie przedmiotem interpretacji jest kwestia obciążenia wykonawcy kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego (zgodnie z zawartą pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą umową), które ponosi Wnioskodawca, uzyskując decyzję administracyjną zezwalającą na zajęcie pasa drogowego.
Na podstawie art. 41 ust. 1 ustawy, stawka podatku wynosi 22%, z zastrzeżeniem ust. 2-12c, art. 83, art. 119 ust. 7, art. 120 ust. 2 i 3, art. 122 i art. 129 ust. 1. Jednakże na podstawie obowiązującego od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 146a pkt 1 ustawy, w okresie od dnia 1 stycznia 2011 r. do dnia 31 grudnia 2013 r., z zastrzeżeniem art. 146f stawka podatku, o której mowa w art. 41 ust. 1 i 13, art. 109 ust. 2 i art. 110, wynosi 23%. Należy zaznaczyć, iż obok ww. stawki ustawodawca przewidział w ustawie oraz przepisach wykonawczych opodatkowanie niektórych czynności stawkami obniżonymi lub zwolnienie od podatku.
Towary i usługi będące przedmiotem czynności, o których mowa w art. 5, niewymienione w klasyfikacjach wydanych na podstawie przepisów o statystyce publicznej podlegają opodatkowaniu stawką w wysokości 23%, z wyjątkiem tych, dla których w ustawie lub przepisach wykonawczych określono inną stawkę, w oparciu o art. 41 ust. 13 w zw. z powołanym wyżej art. 146a pkt 1 ustawy.
Zgodnie z art. 106 ust. 1 ustawy, podatnicy, o których mowa w art. 15, są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z zastrzeżeniem ust. 1a, 2, 4 i 5 oraz art. 119 ust. 10 i art. 120 ust. 16. Z opisu stanu faktycznego przedstawionego we wniosku wynika, iż Wnioskodawca dnia 26 stycznia 2012 r. zawarł umowę z Generalnym Wykonawcą o roboty budowlane budynku mieszkalno-usługowego. Zakres robót został szczegółowo określony w umowie. Wynagrodzenie za wykonane roboty zostało określone ryczałtowo.
Generalny Wykonawca wystawia faktury za wykonane roboty budowlane budynku mieszkalno-usługowego potwierdzone protokołem odbioru ze stawką VAT 8%. Wynagrodzenie obejmuje i pokrywa koszty związane z należytym wykonaniem przez Generalnego Wykonawcę obowiązków wynikających z umowy, w tym koszty materiałów, urządzeń i instalacji. Do obowiązków Generalnego Wykonawcy, zgodnie z umową należy m. in. „uzyskać zgodę właściwych organów administracji na prowadzenie robót w pasie drogowym”. Decyzje administracyjne na określone terminy zostały wydane przez Zarząd Dróg i Utrzymania Miasta na Wnioskodawcę (inwestora), gdyż decyzje administracyjne tego typu wydawane są wyłącznie na Inwestora.
Wnioskodawca na podstawie otrzymanych decyzji obciążył Generalnego Wykonawcę kwotami z decyzji administracyjnych wystawiając faktury VAT ze stawką 23%, przyjmując wartość opłaty za zajęcie pasa drogowego jako wartość netto. W analizowanej sprawie decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę uzyskuje Inwestor – Wnioskodawca, który kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego, zgodnie z warunkami zawartej umowy, obciąża wykonawcę inwestycji.
Zaznacza się, iż zarządca dróg, wydając zezwolenie na zajęcie pasa drogowego i pobierając opłatę, nie działa jako podatnik podatku od towarów i usług, a czynność udokumentowana jest decyzją administracyjną. W oparciu o przedstawiony we wniosku stan faktyczny stwierdzić należy, iż przeniesienie opłaty przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy jest świadczeniem, za które Zainteresowany pobiera opłatę w wysokości równej kwocie zapłaconej przez niego opłaty, której wysokość została ustalona w drodze decyzji administracyjnej. Wnioskodawca obciążając kosztami opłaty za zajęcie pasa drogowego wykonawcę przenosi na podmiot świadczący usługę budowlaną poniesiony przez siebie wydatek.
Przeniesienie powyższych kosztów jest związane bezpośrednio z usługą świadczoną przez wykonawcę, bowiem brak decyzji administracyjnej zezwalającej na zajęcie pasa drogowego, nie pozwoliłby na wykonanie czynności, do których wykonawca został zobowiązany. Przedmiotowa decyzja zezwalająca na zajęcie pasa drogowego została wystawiona na Inwestora. Niemniej jednak zauważyć należy, że z wniosku wynika, iż z umowy zawartej pomiędzy Wnioskodawcą i wykonawcą, to wykonawca zobowiązany jest do ponoszenia kosztów związanych z inwestycją, w tym dotyczących opłat za zajęcie pasa drogowego.
Zatem Wnioskodawca uzyskując ww. decyzję administracyjną, w której właściwy organ wyraża zgodę na zajęcie pasa drogowego i ustala opłatę, w istocie działa na rzecz wykonawcy. Pomiędzy Wnioskodawcą a wykonawcą istnieje zatem więź o charakterze zobowiązaniowym, która na gruncie ustawy stanowi świadczenie usług za wynagrodzeniem, o których mowa w art. 8 ust. 1 ustawy. Wnioskodawca podejmuje bowiem określone działania, za które otrzymuje wynagrodzenie w wysokości kwoty opłaty za wydanie zezwolenia na zajęcie pasa drogowego, które to wynagrodzenie zostaje wypłacone przez wykonawcę inwestycji.
Opłata, o której mowa w niniejszym wniosku jest formą wynagrodzenia za świadczone usługi, które podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy. Świadczoną przez Wnioskodawcę na rzecz wykonawcy usługą jest przeniesienie opłaty, za co otrzymuje wynagrodzenie równe wartości opłaty ustalonej w drodze decyzji administracyjnej za zajęcie pasa drogowego. Natomiast wykonawca staje się niewątpliwie beneficjentem tej czynności, jest bezpośrednim jej konsumentem, odbiorcą świadczenia odnoszącym korzyść o charakterze majątkowym.
Tym samym zapłatę przez wykonawcę na rzecz Inwestora kwoty opłaty za zajęcie pasa drogowego należy uznać za wynagrodzenie w zamian za wyświadczoną przez Wnioskodawcę usługę. Świadczenie to powinno zostać udokumentowane fakturą VAT, którą Wnioskodawca winien wystawić w oparciu o przepisy art. 106 ust. 1 ustawy oraz uregulowania rozdziału 3 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 marca 2011 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 68, poz. 360).
Ponadto ze względu na to, iż w niniejszym przypadku nie będą miały zastosowania ani obniżone, ani preferencyjne stawki podatku od towarów i usług, jak również zwolnienie od podatku VAT, usługa świadczona przez Wnioskodawcę była opodatkowana 23% stawką tego podatku. Reasumując, w analizowanej sprawie Wnioskodawca wyświadczył na rzecz wykonawcy usługę polegającą na przeniesieniu prawa do zajęcia pasa drogowego, którą był zobowiązany udokumentować fakturą VAT. Opłata ta stanowiła wartość netto, do której należało doliczyć 23% stawkę podatku VAT, o ile takie ustalenia wynikały z umowy, w przeciwnym bowiem przypadku była to kwota brutto.
Należy także podkreślić, że organy podatkowe nie mają prawa ingerować w treść zawieranych umów cywilnoprawnych i przyjęty w nich sposób rozliczeń pomiędzy kontrahentami, chyba że postanowienia umów naruszają przepisy podatkowe, a to może być stwierdzone jedynie w drodze postępowania podatkowego. Interpretacja dotyczy zaistniałego stanu faktycznego przedstawionego przez Wnioskodawcę i stanu prawnego obowiązującego w dacie zaistnienia zdarzenia w przedstawionym stanie faktycznym. Stronie przysługuje prawo do wniesienia skargi na niniejszą interpretację przepisów prawa podatkowego z powodu jej niezgodności z prawem. Skargę wnosi się do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, ul. Św.
Mikołaja 78/79, 50-126 Wrocław po uprzednim wezwaniu na piśmie organu, który wydał interpretację w terminie 14 dni od dnia, w którym skarżący dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o jej wydaniu – do usunięcia naruszenia prawa (art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270). Skargę do WSA wnosi się (w dwóch egzemplarzach – art. 47 ww. ustawy) w terminie trzydziestu dni od dnia doręczenia odpowiedzi organu na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, a jeżeli organ nie udzielił odpowiedzi na wezwanie, w terminie sześćdziesięciu dni od dnia wniesienia tego wezwania (art. 53 § 2 ww. ustawy).
Skargę wnosi się za pośrednictwem organu, którego działanie lub bezczynność są przedmiotem skargi (art. 54 § 1 ww. ustawy) na adres: Izba Skarbowa w Poznaniu, Biuro Krajowej Informacji Podatkowej w Lesznie, ul. Dekana 6, 64-100 Leszno.